I SA/Wr 118/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E.B. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, DIS, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego mającego za przedmiot prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. strona wyjaśniła, że wpłata na jej konto w dniu 9 lipca 2010 r. kwoty 60.000 zł miała charakter pożyczki. Decyzją z 2 grudnia 2014 r. NUS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W decyzji tej podano, że wymiar podatku odbywa się według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej u.p.c.c.) Skoro strona wpłaciła na poczet podatku 1.200 zł, pozostaje do zapłaty kwota 9.800 zł, którą to kwotę należy uiścić z ustawowymi odsetkami liczonymi od 24 lipca 2010 r. W odwołaniu podatniczka podkreśliła, że nie powołała się na umowę pożyczki, a jedynie udzieliła wyjaśnień na żądanie organu. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki 20 %. Błędnie zostały także naliczone odsetki, które biegną od powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem na umowę pożyczki. Decyzją z dnia [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1057/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że DIS nieprawidłowo przyjął, że wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki według stawki 20%, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu, wskazanego w art. 10 u.p.c.c. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, co do charakteru decyzji, jak również zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W pozostałym zakresie Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 96/16 oddalił skargę kasacyjną. NSA podzielił pogląd WSA, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania DIS wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ponownie wskazał na wymiar podatku według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Powołując się na zapadłe w sprawie wyroki WSA i NSA, organ II instancji stwierdził, że decyzja ma charakter konstytutywny i zobowiązanie powstało 3 grudnia 2014 r. tj. z dniem doręczenia decyzji i termin płatności wynosi 14 dni od tego momentu. A od niezapłaconego w terminie podatku, który staje się zaległością, naliczane są odsetki. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie: - art. 139 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p) przez niewykonanie wyroku WSA utrzymanego w mocy wyrokiem NSA, polegające na niedotrzymaniu 2 miesięcznego terminu na ponowne przeprowadzenie postępowania i uchylenie decyzji organu I instancji; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 oraz 120 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez ponowne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że decyzja DIS utrzymująca w mocy tę decyzję została prawomocnie uchylona jako sprzeczna z prawem, wyrokiem WSA utrzymanym w mocy wyrokiem NSA, co skutkować powinno uchyleniem przez organ II instancji decyzji NUS; Ponadto strona zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 i 2 oraz § 3 O.p. przez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, podczas gdy winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe; - art. 51 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie przez organ, że w dniu udzielenia pożyczki powstał obowiązek zapłaty podatku w stawce 20%, pomimo że ustawa wiąże zastosowanie tej stawki z momentem powołania się przez podatnika na pożyczkę, co oznacza, że wskazane odsetki są nieprawidłowo obliczone i zawyżone; - art. 121 i 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. przez pominięcie w zaskarżonych decyzjach faktu, że to organ pytał o wskazaną kwotę, a podatnik tylko udzielił odpowiedzi i wyłączenie wyjaśnień dotyczących tej pożyczki oraz pominięcie faktu złożenia prawnie skutecznej deklaracji PCC-3 od tej pożyczki; - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że deklaracja PCC-3 złożona po ustawowym terminie nie wywoływała skutków prawnych oraz przez przyjęcie, że dokonana przez stronę zapłata podatku po ustawowym terminie wraz z odsetkami nie wywołuje skutków prawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że z uwagi na wyrok WSA i NSA organ miał obowiązek uchylenia decyzji. Ponownie strona zarzuciła, że nie było podstaw do obciążenia jej podatkiem wg stawki 20%. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego ani procesowego. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez WSA, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15 uchylił decyzję DIS. Ponadto wyrok WSA podlegał kontroli NSA, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną organu. Powyższe oznacza, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami WSA i NSA zapadłymi w tej sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Innymi słowy zmiana stanu faktycznego czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie żadna z takich okoliczności - dających podstawę do odstąpienia od zaleceń wynikających z wyroku WSA i NSA nie wystąpiła. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji niezbędne jest zatem odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA i NSA. Jak wynika z wyroku WSA, Sąd stwierdził, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. wymienia dwie przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku: - podatnik musi się powołać na umowę pożyczki przed organem kontroli skarbowej (organem podatkowym) w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), a - po drugie – podatek należny nie został zapłacony. W sprawie obie przesłanki według Sądu są spełnione. Jak ocenił Sąd bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca wymieniła wobec organu pożyczkę w odpowiedzi na pytanie, nie zaś bez pytania (z własnej inicjatywy), nie ma również racji strona wskazując, że powołanie winno nastąpić w trakcie przesłuchania strony. Zdaniem Sądu dowodem mogło być również pismo pochodzące od strony zawierające jej wyjaśnienie odnośnie źródła pochodzenia i przeznaczenia kwoty 60.000 zł, otrzymanej na konto bankowe w dniu 9 lipca 2010 r. Sąd stwierdził, że prawidłowo uznał organ podatkowy, że skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki i że miało to na celu uniknięcie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, albowiem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotem) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług była również kwota otrzymanych zaliczek. Jak ocenił Sąd, w sprawie spełniła się też druga przesłanka - brak wpłaty podatku należnego. Sąd stwierdził, że gdyby przyjąć możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku również w toku czynności kontrolnych - wpłata strony w dniu 25 stycznia 2014 r., obliczona według stawki 2%i deklaracja PCC-3 złożona w dniu 25 listopada 2013 r. – prowadziłaby do nieuprawnionej możliwości legalizowania źródeł przychodów. Zaznaczył Sąd, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. nie ogranicza postępowań, w których dochodzi do powołania się na pożyczkę, z uwagi na przedmiot tych postępowań, czyli nie dotyczy on tylko nieujawnionych źródeł, ale wszystkich postępowań. W tym miejscu Sąd, rozpatrujący obecnie skargę, zwraca uwagę, że powyższe kwestie nie zostały w żaden sposób podważone w postępowaniu kasacyjnym przed NSA (skargę kasacyjną złożył wyłącznie organ podatkowy), a zatem na obecnym etapie postepowania nie ma już możliwości ich kwestionowania i uznać należy, że są one przesądzone. Natomiast, jak wynika z wyroku WSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., Sąd uchylił decyzję DIS, ponieważ uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że wymiar podatku od umowy pożyczki według stawki 20%, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, i na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu z art. 10 u.p.c.c. WSA wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie jest deklaratoryjna, ale konstytutywna. Tym samym skoro decyzja jest konstytutywna, to termin jej płatności wynosi 14 dni od doręczenia, a podatek niezapłacony w terminie jest zaległością, od której nalicza się odsetki. Zalecił WSA, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględnił stanowisko Sądu, co do charakteru decyzji, jak również winien wskazać stronie prawidłowy sposób liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wyrok WSA został w całości zaakceptowany przez NSA, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku NSA wskazano, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej (zob. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13). Wskazał NSA, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w roku 2013 (postanowienie z [...]) wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. W dniu 25 listopada 2013 r. skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazała umowę pożyczki z dnia 9 lipca 2010 r., uiszczając w dniu 25 stycznia 2014 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji, tj. według stawki 2% wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jak podkreślił NSA w kontrolowanej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował trafnie sąd pierwszej instancji, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Organ podatkowy nieprawidłowo jednak przyjął przy tym, co z kolei trafnie zanegował WSA we Wrocławiu, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w tej regulacji, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Mając na uwadze ww. wyrok WSA i NSA oraz formułowane obecnie zarzuty względem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim całkowicie chybione są wszystkie zarzuty skargi dotyczące zasadności i podstaw do wymierzenia stronie podatku. Jak już powiedziano prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. została już przesądzona i nie może podlegać ponownej kontroli. Zdaniem Sądu organ II instancji wykonał również zalecenia wynikające z prawomocnych wyroków WSA i NSA, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji. Z treści decyzji wynika, że organ podatkowy wskazał na konstytutywny charakter wydanej decyzji, jak również wyjaśnił stronie (prawidłowo) kwestie związane z terminem płatności podatku oraz sposobem liczenia odsetek – str. 11 uzasadnienia decyzji. Zasadnie argumentuje również DIS, że nie wystąpiła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, czego nie uczynił również WSA kontrolując wcześniej wydaną w sprawie decyzję. W sprawie wobec prawidłowo wymierzonego podatku i przeprowadzonego postępowania, stwierdzone przez WSA wady, podlegały wyeliminowaniu przez organ odwoławczy, co organ ten uczynił. DIS działał zgodnie z zaleceniami Sądu, który uchylił decyzję organu II instancji i do tego organu skierował zalecenia. Słusznie wyjaśnił również DIS, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgadza się z Sąd z poglądem, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność uchylenia decyzji organu odwoławczego pozostaje natomiast bez wpływu na powstanie takiego zobowiązania. Nie ma zatem przeszkód, aby organ odwoławczy orzekając po upływie terminu z art. 68 § 2 O.p., tak jak w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 139 O.p. Jak wynika z akt decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została wydana z w okresie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu wraz z aktami sprawy, co nastąpiło dnia 29 września 2016 r. Z tych względów Sąd zarzuty skargi dotyczące niewykonania zapadłych w sprawie wyroków i braku podstaw do wydania decyzji - uznaje za niezasadne. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.