I SA/Wr 1182/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę w całości. Pismem z dnia 29.01.2016 r. (uzupełnionym pismem z 18.02.2016 r.) D.S. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) w przedmiocie ustalenia (wnioskodawcy) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (opublikowany w dniu 6.08.2014 r.) w sprawie P 49/13 oraz przepisy art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 oraz 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawca domagał się uchylenia w całości decyzji obu instancji jakie zostały wydane w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie oraz umorzenie tego postępowania. W argumentacji wniosku D. S. podniósł, że podstawę prawną wydania zarówno ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2013 r. (nr [...]) stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., która to regulacja uznana została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r. o sygn. akt P 49/13, za sprzeczną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W kwestii terminowości zgłoszonego wniosku wnioskodawca wyraził pogląd, że miesięczny termin na jego wniesienie należało w sprawie liczyć nie od dnia upływu odroczonego terminu utraty mocy obowiązujacej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który przypadał na dzień 6.02.1016 r.), lecz od dnia 1.01.2016 r. , tj. z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego tego przepisu w następstwie nowelizacji jakią wprowadziła wchodząca z tym dniem ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa. Po wydaniu (w dniu [...].02.2016 r.) postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał w decyzji z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]), że złożony przez D. S. wniosek został wniesiony po upływie miesięcznego terminu w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego bieg w przedstawionych okolicznościach należało, zdaniem tego organu, liczyć od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, tj. od dnia 7.08.2014 r. Liczony w ten sposób termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania upływał w dniu 7.09.2014 r. W tym stanie rzeczy wznowione postepowanie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). W odwołaniu od tej decyzji D. S. zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. jakoby termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13 upływał w dniu 7.09.2014 r. Zwrócił uwagę, że przy takim stanowisku, końcowy termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania przypadałby jeszcze przed terminem utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, a nadto, jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia strony prawa do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Jednocześnie strona wyraziła pogląd, że w związku z wejściem w życie (z dniem 1.01.2016 r.) przepisów ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa skutkujących m.in. wyeliminowaniem z obrotu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. o sygn. akt P 49/13 wystąpiły już w dniu 1.01.2016 r., a zatem wcześniej niż z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku jak to zastrzegł Trybunał Konstytucyjny w tym orzeczeniu. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...].07.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny jest wniesienie przez stronę żądania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przy czym, chodzi tu o sytuację, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dokonuje derogowania z systemu prawa przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Nawiązując do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. o sygn. akt P 49/13, który strona powołała jako podstawę wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania, organ drugiej instancji zauważył, że ww. wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6.08.2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), zaś orzekając w tym orzeczeniu o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utraci swą moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazując na powyższe oraz odwołując się do wybranych orzeczeń sądowych Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z tzw. klauzulą odroczeniową (a do takich zaliczyć należy wyrok w sprawie P 49/13) wchodzi w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z Konstytucją. Na tej podstawie skonstatował organ, że w takim przypadku z wnioskiem o wznowienie postępowania można wystąpić dopiero w terminie miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, chyba że – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – dojdzie do wcześniejszej zmiany lub uchylenia zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę. Tę ostatnią sytuację uznał organ za wyłączającą możliwość zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ustanawiającego prawo do wznawiania postępowań zakończonych decyzją ostateczną w przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna. Zwrócił uwagę, że podobne stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również, w wyrokach sądów administracyjnych. Odnosząc przedstawione uwagi do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w wyroku z dnia 29.07.2014 r. o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 utawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to co do zasady, dopiero upływ terminu odroczenia zastrzeżony w tym orzeczeniu dawałby podstawy do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.Taką możliwość organ drugiej instancji wykluczył jednak w realiach sprawy w związku z wejściem w życie z dniem 1.01.2016 r. (a zatem przed upływem terminu odroczenia) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa mocą której uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazując na powyższe uznał, że w sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. albowiem przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.) został derogowany z systemu prawa nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz w w następstwie wejścia w życie ustawy zmieniającej. W podsumowaniu organ drugiej instancji stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji niezasadnie wznowił postępowanie (w rzeczywistości nie zaistniała bowiem przesłanka z art. 241 § 1 pkt 8 O.p.) to z uwzględnieniem tej okoliczności jego rozstrzygnięcie było prawidłowe (umorzenie wznowionego postępowania jako bezprzedmiotowego). W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący D. S. podniósł zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 oraz art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2015 r. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (sygn. akt P 49/13) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem strony, w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt O.p., a sam wniosek o wznowienie został wniesiony w miesięcznym terminie w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Nie było zatem podstaw by umarzać wznowione postępowanie jako bezprzedmiotowe, ani też nie jest prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji co do braku w ogólności przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w powołaniu na fakt, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyeliminowany z obrotu prawnego (na skutek przeprowadzonych zmian legislacyjnych) jeszcze przed upływem odroczonego (przez Trybunał Konstytucyjny) terminu utraty jego mocy obowiązującej. Według skarżącego, wyeliminowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007 r.) z obrotu prawnego nastąpiło w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, a zatem skutek prawny tego wyroku (derogację ww. przepisu z systemu prawa) należy wiązać z datą wcześniejszą aniżeli upływ 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku bo z dniem 1.01.2016 r., kiedy to w następstwie nowelizacji, ustawodawca podatkowy uchylił ww. przepis, ustalił nowe zasady opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, jak również, zmodyfikował zasady przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie (art. 68 § 4a O.p.). W konsekwencji, od dnia 1.01.2016 r. należało liczyć w sprawie termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, który to termin strona zachowała wnosząc ów wniosek w dniu 29.01.2016 r. Trafność wyrażonego w tej kwestii poglądu skarżący uzasadniał z powołaniem się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12.08.2009 r. (sygn. akt IV CO 19/09) podkreślając, że także zdaniem tego Sądu w sytuacji, gdy przed upływem terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją zakwestionowany przepis zostanie zmieniony przez nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją, przewidziany w art. 407 § 2 k.p.c. termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia wejścia w życie zmienionego przepisu. Stanowisko przeciwne do zaprezentowanego w skardze uznał za sprzeczne z prawem oraz zasadami demokratycznego państwa prawa. Końcowo skarżący zarzucił, że w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania nie mogły znaleźć zastosowania nowe regulacje prawne dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z uwagi na zapis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa oraz fakt, że z dniem wejścia w życie tych przepisów (1.01.2016 r.) doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej po myśli znowelizowanego przepisu art. 68 § 4a O.p. Przywołując powyższe okoliczności skarżący domagał się uchylenia decyzji z dnia [...].07.2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji [...].03.2016 r. oraz zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zawartą w zaskarżonej decycji wykładnię przepisów prawa podatkowego uznać należało za prawidłową. Stanowiący podstawę prawną zgłoszonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja taka została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie bezspornym było, że objęta wnioskiem o wznowienie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].04.2015 r. została wydana na podstawie przepisu, co do którego niezgodności z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. Sporną pozostawała natomiast sama realizacja przez stronę prawa do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Istota tego sporu sprowadzała się nie tylko do początkowej (na etapie pierwszej instancji) rozbieżności w sposobie wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wprowadzającego miesięczny termin do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ale i odmiennie postrzeganych skutków prawnych jakie wywołała inicjatywa ustawodawcza, skutkująca uchwalenie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa, z mocą obowiązującą od 1.01.2016 r., a zatem jeszcze przed formalnym upływem odroczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga przypomnienia, że na mocy wspomnianej nowelizacji, utracił moc zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13 przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 20 ust. 3). Odnosząc się na wstępie do objętej sporem samej tylko kwestii terminu w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z tzw. klauzulą odraczającą termin utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny (a taki charakter należało przypisać wyrokowi Trybunału Konstytucyjnemu z dnia 29.07.2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13) Sąd zwraca uwagę, że wykładni przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie sposób dokonywać w oderwaniu od uregulowań konstytycyjnych, a mianowicie, treści art. 190 ust. 3 i 4 Kontytucji RP. Wzajemną relację powołanych przepisów rangi konstytucyjnej i ustawowej należy postrzegać w ten sposób, że przepis art. 190 Konstytucji RP (w szczególności, ustęp 4 tego przepisu) wprowadza generalne prawo podmiotowe jednostki do tego, by ostateczny skutek wymierzenia sprawiedliwości był zgodny z Konstytucją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt II OSK 2907/14, opublikowany na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), natomiast art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (podobnie jak art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) stwarza podstawy do realizacji tego prawa w konkretnej procedurze (podatkowej). Podążając tym tokiem rozumowania należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek w przepisie art. 242 § 2 pkt 2 O.p. jest mowa jedynie o tym, że żądanie wznowienia postępowania należy zgłosić w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to już z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika nie tylko to, że ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odpowiednim dzienniku urzędowym stanowi warunek konieczny jego wejścia w życie, ale również i to, że prawodawca przyznał Trybunałowi Konstytucyjnemu kompetencję do określenia innego niż dzień ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji. Nie może zatem budzić wątpliwości, że gdy Trybunał Konstytucyjny korzysta z kompetencji do określenia innego terminu mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji, to orzeczenie to wchodzi w życie dopiero z upływem tego terminu. Dopiero zatem z tym momentem orzeczenie to zaczyna wywierać skutki prawne polegające na określonej modyfikacji systemu obowiązującego prawa (poprzez utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub przepisu prawa). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że względy systemowe, funkcjonalne i celowościowe, prowadzące do wykładni uwzględniającej prymat Konstytucji RP w systemie prawa, jego spójność i potrzebę ochrony praw jednostki nakazują uznać, że w razie odroczenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, termin miesięczny o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. biegnie od dnia utraty mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22.01.2015 r., sygn. akt II SA/Kr 1680/14; opublikowany w "CBOSA"). Sąd jednocześnie podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiona zasada realizacji prawa podmiotowego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w postaci wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z tzw. klauzulą odraczającą termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu zachowuje aktualność jedynie w sytuacji, gdy przed upływem odroczonej derogacji z systemu prawa przepisu uznanego za niekonstytucyjny nie dojdzie do jego zmiany lub uchylenia w następstwie inicjatywy ustawodawczej. W tym ostatnim bowiem przypadku, wyeliminowanie niekonstytucyjnego przepisu z sytemu obowiązującego prawa będzie miało swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyroku Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach analizowanej sprawy, albowiem wbrew stanowisku skarżącego, usunięcie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie nastąpiło bezpośrednio wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt P 49/13, lecz wskutek działań własnych ustawodawcy. Powyższa przesłanka wyklucza możliwość wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w powołaniu na art. 240 § 1 pkt 8 O.p., skoro przesłanką wystąpienia z żądaniem na tej podstawie jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową przepisu który stanowił podstawę prawną wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że skutkiem wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w którym odroczony został termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu prawa nie jest (do czasu upływu terminu odroczenia derogacji) obalenie domniemania konstytucyjności danej regulacji, która do czasu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o takim charakterze nadal stanowi element systemu obowiązującego prawa. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy należy w podsumowianiu stwierdzić, że skoro zmiany wprowadzone przez ustawodawcę podatkowego "uprzedziły" skutek derogacyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13, to zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W sumie więc jako nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 1 O.p. W odniesieniu do objętych skargą zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. do 31.12.2015 r. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa, a także, art. 68 § 4a O.p. należy zwrócić uwagę, że charakter tych zarzutów nie może stanowić podstawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji, u której podstaw legła przesłanka formalna w postaci braku ustawowych przesłanek do uruchomienia procedury wznowieniowej. Wskazana okoliczność zwalnia Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi, ukierunkowanych na zwalczenie legalności decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, do którego wzruszenia dążył skarżący składając wniosek w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w całości skargę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.