I SA/Wr 1185/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. F. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie organu I instancji ustalające skarżącemu, J.F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. i ustalił wysokość ww. zobowiązania na kwotę 117.828 zł. Jak wynikało z akt sprawy, wobec strony i jego małżonki wszczęto w dniu 8 listopada 2010 r. postępowania podatkowe, celem ustalenia źródeł finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków. Decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł za 2007 r. w wysokości 41.344 zł. Rozstrzygnięcie to uchylono ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę, powołaną na wstępie decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania z ww. tytułu w kwocie 307.239 zł. W uzasadnieniu wskazał na oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r., w którym skarżący wraz z małżonką wykazali posiadane nieruchomości, w tym: dom mieszkalny o pow. 160 m², wybudowany w systemie gospodarczym na działce nabytej w 1989 r., za cenę 100.000 st. zł; nieruchomości zabudowane w M., nabyte w 1998 r. za cenę 30.000 zł; cztery działki rolne w D. nabyte w 1998 r., za 7.500 zł; grunt w B. nabyty w 2000 r., za 65.000 zł oraz w Z. nabyty w 2006 r., za kwotę 50.000 zł, Ponadto wskazali, że na rachunkach bankowych posiadali oszczędności w kwocie 32.975 zł oraz 24.059,32 Euro. Wykazali również wartość kapitału własnego firmy w wysokości 380.110 zł oraz oszczędności w gotówce w kwocie 500.000 zł. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że małżonkowie posiadali ponadto dwie nieruchomości położone w P. (nabytą w 1998 r. o wartości 131.380 zł oraz w 2005 za kwotę 97.600 zł). Informacje pozyskane z banków potwierdziły deklarowany stan oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz ujawniły, że w 2007 r. skarżący uzyskał kredyt w wysokości 350.000 zł, zaś jego żona założyła lokatę w kwocie 10.000 zł Wg wyjaśnień małżonków źródłem finasowania posiadanego majątku były oszczędności zgromadzone w latach poprzednich. Skarżący w latach 1982 r. – 1984 pracował jako kierowca w B. w Ś., uzyskując dochody wyższe niż średnia krajowa. Jego żona zaś od 1986 – 1988 r. była zatrudniona jako szwaczka w zakładach "C.", zaś w latach 1988 – 1991 w D. I.Ś. W latach 1985 – 1990 r. strona prowadziła E. we W. i M., w latach 1991 – 1992 r. uzyskała dochody z udziału w spółce cywilnej F. (opodatkowanej w formie ryczałtu), w latach 1992 – 2006 r. z działalności gospodarczej pod nazwą G., zaś w latach 1999 – 2002 r. w spółce I. (zwolnionej od podatku dochodowego i podatku VAT). W latach 1989 - 1990 skarżący sprzedał wyposażenie salonów gier, jak pierwotnie zeznał za kwotę 70.000 zł (po denominacji). Małżonkowie uzyskiwali także dochody z gospodarstwa rolnego i upraw od 2000 r. W 2007 r., wg złożonych przez strony oświadczeń, źródłem przychodów małżonków były dochody skarżącego z działalności prowadzonej pod nazwą "G." J.F. oraz w formie spółki cywilnej z J., w kwotach wykazanych w zeznaniu podatkowym, dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości 3.081, 20 zł. Ponadto ponoszone w 2007 r. wydatki były finansowane z kredytu bankowego w kwocie 350.000 zł. Strona złożyła także wyjaśniania określając koszty utrzymania siebie i rodziny w latach od 1989 do 2007. Odnosząc się do kwoty oszczędności 500.000 zł przechowywanej w gotówce, skarżący wyjaśnił, że pieniądze nie były deponowane w banku ale były w ciągłym obiegu, z przeznaczeniem na finasowanie działalności gospodarczej. Złotówki wymieniano na walutę, początkowo nabywaną od osób prywatnych, później w kantorach. Małżonkowie jednak nie pamiętali szczegółów tych transakcji, miejsca, osób i dochodów jakie z tego tytułu uzyskiwali. Skarżący wskazywał też, że posiadał akcje "K." ale nie pamięta żadnych dat i szczegółów z tym związanych. W dalszych wyjaśnieniach opisywał źródła przychodów oraz okoliczności nabycia i sprzedaży gier oraz salonów gier, wskazując na pomoc rodziny, w tym otrzymanie od matki samochodu osobowego [...] oraz talonów na dalsze dwa takie pojazdy. Talony zostały zrealizowane a wszystkie samochody sprzedane, celem zainwestowania początkowo w urządzenia do gier a później salony gier. Skarżący powoływał się także na darowizny od matki, udzielane w kwotach wolnych od opodatkowania w latach rozpoczęcia działalności w formie salonów gier. Salony gier były prowadzone w zakupionych przez stronę dwóch barakowozach, pierwszy nabył w 1987 r., zaś drugi w 1990 r., jak wyjaśniał, sfinansował ze sprzedaży pierwszego. Wcześniej jednak w 1985 r. zostały nabyte urządzenia do gier (automaty). Wg wyjaśnień strony z działalności prowadzonej w formie salonów dziennie uzyskiwał dochody znacznie przewyższające wynagrodzenie miesięczne wg średniej krajowej, działalność ta była opodatkowana w formie ryczałtu. Składając wyjaśnienia dotyczące działalności transportowej w spółce z B. K., skarżący, wskazał, że poniósł wydatki związane z nabyciem środków transportowych, wykorzystywanych w spółkach z jego udziałem, ale też uzyskał dochód z ich sprzedaży. Wskazał też na przybliżoną kwotę osiąganych z tego tytułu dochodów (rocznie 81.000 DEM). W toku postępowania organ podatkowy przyjął wyjaśnienia strony, wskazanych przez nią świadków oraz świadków wezwanych z urzędu. Wystąpił do szeregu instytucji oraz banków, celem pozyskania informacji mających istotne znaczenie dla sprawy, zgromadzono składne przez małżonków (łącznie i odrębnie) deklaracje podatkowe, pozyskano także wynik kontroli przeprowadzonej w s.c. I. oraz spółce z udziałem J. i działalności prowadzonej samodzielnie przez skarżącego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków za lata 1982 – 2006 r., wykluczając możliwość zgromadzenia deklarowanych uprzednio oszczędności w gotówce w kwocie 500.000 zł. Organ I instancji podważył możliwość finasowania poniesionych wydatków z darowizny udzielonej przez matkę strony, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie możliwości finansowych darczyńcy. Podobnie ocenił możliwość pozyskania środków ze sprzedaży samochodów [...]. Nie dał wiary wyjaśnieniom strony co do kwot uzyskanych ze sprzedaży salonów gier komputerowych (3 mld. starych złotych), uznając, że jest to suma niewiarygodna. Ostatecznie przyjął, że z tego tytułu małżonkowie mogli uzyskać 70.000 zł (zgodnie z wcześniejszymi zeznaniami strony z dnia 21 listopada 2011 r.). Pominięto także wyjaśnienia strony, że z działalności w spółce "I." s.c. uzyskiwał dochody w wysokości 10.000 zł miesięcznie, gdyż kwota ta przekracza dochód zwolniony od opodatkowania, wynikający z zeznań za lata 1999- 2001. W związku z tym, z tytułu tej działalności, przyjęto dochody z zeznań podatkowych za ww. lata. Pominięto też kwoty kredytów w latach poprzedzających 2007 r., na co powoływała się strona, wskazując, że są one podatkowo obojętne. W rezultacie organ podatkowy za wiarygodne uznał dochody małżonków z tytułu umów o pracę (zgodnie z dokumentacją), z salonów gier w latach 1985 do 1990 (wg oświadczenia, że dzienny zarobek odpowiadał przeciętnemu miesięcznemu wynagrodzeniu), ze sprzedaży wyposażenia salonów gier (wg zeznań strony – 70.000 PLN), ciągnika siodłowego i naczepy (wg zeznań świadka 110.000 zł), działalności prowadzonej z B. K. w latach 1992 – 1994 (wg zeznań w kwocie przekraczającej III próg podatkowy), pracy w gospodarstwach rolnych w latach 2004 – 2006 oraz dopłat do gruntów (wg informacji z właściwych instytucji) oraz dochody wynikające z zeznań podatkowych od 1995 r. Końcowo organ I instancji dokonał rozliczenia przychodów i wydatków strony i jego żony w 2007 r. ujawniając, że kwota 819.304,92 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co dało podstawę do ustalenia skarżącemu wskazanego na wstępie zobowiązania podatkowego. Z zawartej w decyzji tabeli obrazującej dokonane rozliczenie wynikało ponadto, że zestawiając przychody i wydatki z działalności gospodarczej przyjęto metodę ustalenia dochodów w poszczególnych miesiącach (przychody rozliczano w pierwszym dniu, zaś wydatki w ostatnim dniu miesiąca). Pozostałe zaś wydatki i przychody z datą poniesienia i uzyskania. Z tabeli tej wynikało również, że w 2007 r. małżonkowie ponieśli znaczące wydatki m.in. na zakup niezabudowanej działki w M. i związanych z tym opłat (31.720 zł + 1.346,80 zł), zapłatę za halę produkcyjną oraz koszty z tym związane (50.000 zł oraz 191.000 zł + 4.875 zł), zakup motoroweru (3.500 zł), zakup mieszkania we W. i koszty z tym związane (330.000 zł + 3.850zł), zakup samochodu [...] (15.000 zł), założenie lokaty (10.000 zł), zakup naczepy (4.941 zł). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia strony i materiały źródłowe, w tym m.in. szczegółowe historie rachunków bankowych małżonków, zestawienie transakcji wykonywanych kartą kredytową, miesięczne zestawienia wypłaty wynagrodzeń pracownikom firmy "G." J.F., zestawienie sprzedaży i wydatków gotówkowych firmy "G." i w spółce cywilnej z J. P., zaświadczenia o udzielonych kredytach. Wyjaśnienia strony dotyczyły źródeł finasowania zakupu automatów do gier i salonów gier (darowizn od matki, sprzedaży samochód [...]), wartości ich zakupu i sprzedaży, dochodowości działalności prowadzonej w spółkach z B. K., F., I. Skarżący wyjaśnił też, że w latach 1989 - 1990 posiadał 6 samochodów, które sprzedał w latach 1992 – 1993, uzyskując dochody, których nie uwzględnił organ I instancji, jednocześnie wskazał kwotę dochodu uzyskanego z tego tytułu. Wskazywał też na posiadanie dochodów ze sprzedaży akcji "K." w wysokości 100.000 zł oraz dochodów z książeczki mieszkaniowej żony w kwocie 25.000 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Następnie odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je w większości za niezasadne. Za uzasadniony uznał bowiem zarzut pominięcia strony uzyskiwanych z pracy w L., w latach 1979 – 1982. Jakkolwiek strona wcześniej nie powoływała się na te dochody, to wobec przedłożenia świadectwa pracy organ odwoławczy dokonał ustalenia wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów, stwierdzając, że należy je uwzględnić w źródłach finansowania majątku małżonków zgromadzonego do 2007 r. i w 2007 r. Organ odwoławczy uwzględnił także wyjaśnienia strony składane w toku postępowania odwoławczego, a dotyczące uzyskiwania przychodów z tytułu: • darowizn w latach 1982, 1983, 1985, 1987, w kwotach wolnych od opodatkowania, • z działalności dwóch salonów gier za cały rok (a nie jak przyjmował organ I instancji za 306 dni), w latach od 1985 – 1990 i 1987 -1992, w kwocie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za jeden dzień prowadzonej działalności – zgodnie z wyjaśnieniami strony zawartymi w odwołaniu, • ze sprzedaży przedpłaty na samochód [...] w kwocie 1.500 USD, • z działalności gospodarczej w spółce z B. K. w latach 1991 – 192, w kwocie wynikającej z wyjaśnień strony z dnia 21 sierpnia 2013 r. (265.000.000 st. zł), • ze sprzedaży w 1992 r. ciągnika siodłowego [...] i naczepy za kwotę 196.608.700 st. zł i w 1996 r. ciągnika za kwotę 6.027 zł (zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 24 lipca 2013 r.), • ze sprzedaży 6 gier komputerowych w 1991 w kwocie 500.000.000 st. zł, oraz obu salonów gier w kwotach po 800.000.000. st. zł (zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 24 lipca 2013 r.), • sprzedaży w 1993 r. samochodów osobowych za kwotę 7.944 USD (zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 24 lipca 2013 r.), • z działalności gospodarczej F. w 1994 r. w kwocie 647.190.000 st. zł (zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 21 sierpnia 2013 r. i z dnia 7 sierpnia 2011 r.), Po stronie wydatków organ II instancji dodatkowo przyjął, kwotę 200.000.000 st. zł na zakup 6 automatów do gier (wg oświadczenia strony z dnia 21 sierpnia 2013 r.), oraz kwot zapłaty za tytuły wykonawcze w 2003 r. i 2004 r. (odpowiednio: 58,70 zł. i 332,80 zł). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania, że źródłem finasowania zgromadzonego mienia i wydatków w 2007 r. były kwoty pochodzące ze sprzedaży akcji "K." (100.000 zł) i likwidacji książeczki mieszkaniowej (25.000 zł). W tym zakresie powołał się na neutralność tych należności, - aby wygenerować przychód musiał zostać poniesiony wydatek, a ponieważ nie uwzględniono go w rozliczeniu, nie ma podstaw do ustalania przychodu z tego tytułu. Odnosząc się do kwot pożyczek, jakkolwiek strona na etapie postępowania odwoławczego wskazała na ich otrzymanie (kredyty inwestycyjne w latach 1995 r. – 25.000 zł, 1996 r. – 30.000 zł oraz 20.000 zł, 1999 r. 70.000 zł), to z uwagi na konieczność ich spłaty organ podatkowy nie uwzględnił ich wartości w rozliczeniach wpływających na ustalenia dotyczące 2007 r. W konsekwencji, uwzględniając powyższe fakty, organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków za lata od 1979 do 2006 r. ustalając, że mogli oni zgromadzić oszczędności w kwocie 266.508,09 zł., co przedstawił w zestawieniu tabelarycznym na stronach 23-30 zaskarżonej decyzji. Przyjmując, że w tej sumie mieszczą się także kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych (125.151,07 zł). Stwierdził, że ustalenia te przeczą wyjaśnieniom małżonków, że na koniec 2006 r. posiadali oszczędności w kwocie 500.000 zł. W dalszej kolejności organ podatkowy dokonał analizy przychodów i wydatków 2007r. badając wpływy na rachunek bankowy (tj. środki zasilające kona bankowe, na które składały się środki wpływające na rachunek związane z działalnością gospodarczą np. zapłata za faktury, przelewy z ZUS oraz podatków, kredyty, odsetki z konta) i wypłaty z tego konta oraz zaistniałe zdarzenia poza kontem bankowym mające wpływ na stan majątkowy. Wyjaśnił dalej: "metoda kasowego rozliczenia dokonana przez organ odwoławczy obejmuje zatem wydatki wyłącznie w gotówce, uwzględnia także jako źródło finasowania tych wydatków tylko środki pieniężne w gotówce będące w dyspozycji strony w danym dniu a nie zdarzenia zaistniałe na rachunkach bankowych tj. operacje bankowe dokonywane przelewami w obrębie środków zgromadzonych na poszczególnych rachunkach bankowych (np. kredytów wpłaconych na rachunek bankowy, należności zwrotów podatków z US, zdarzeń związanych z prowadzona działalnością, których operacje są widoczne na rachunkach bankowych). Taki sposób eliminuje błędne uwzględnienie wydatków, które zostały uiszczone przelewami z rachunku bankowego tj.: składki ZUS podatnika (6.653 zł),(....)". Uwzględniając powyższe, w tym także stan oszczędności zgormadzonych na rachunku bankowym małżonków, organ podatkowy rozliczył ich przychody i wydatki w uzyskane i poniesione 2007 r., ustalając, że kwota 314.208,31 zł. nie znajduje pokrycia w osiągniętych przychodach (Szczegółowe rozliczenie ujęto w formie tabelarycznej na stronach od 31 do 58 zaskarżonej decyzji). Od połowy tej kwoty skarżącemu ustalono wysokość zobowiązania podatkowego wg stawki 75%, co dało kwotę 117.828 zł. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww., w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Poniosła też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podkreślała, że jest to kolejna decyzja ustalająca odmienną kwotę zobowiązania, pierwotna ustalała ją w wysokości 41.344 zł., następna -307.239 zł, po to aby obecnie wymierzyć zobowiązanie w wysokości 117.828 zł. Już ta okoliczność, zdaniem strony, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej zasadę zaufania opisaną w art. 121 § 1 O.p. wykluczającą zmienność rozstrzygnięć organów podatkowych. Zaznaczała, że okoliczność ta może stanowić samodzielną podstawę uchylenia decyzji, co poparła orzecznictwem sądowym. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń i wyliczeń poczynionych przez organ podatkowy, strona wskazywała na błędne przyjęcie przez organ podatkowy wydatkowania przez stronę kwoty 200.000.000 st. zł na nabycie 6 automatów. Składając w dniu 21 sierpnia 2013 r. wyjaśnienia skarżący miał bowiem na myśli wartość jaką dzisiaj stanowiłaby cena za te urządzenia, chodzi o wartość nabywczą a nie konkretne sumy. Przyczyną tego stanu rzeczy jest pominięcie faktu sprzedaży dwóch samochodów [...], które posiadał skarżący. Samochody te otrzymał od matki, z którą prowadził fermę lisów oraz od ojczyma. Środki ze sprzedaży tych pojazdów strona przeznaczyła na zakup automatów do gier. Wyliczenia dochodów strony za poprzednie lata w tym przed 1985 r., dokonane przez organ podatkowy są dowolne i pomijają spadek wartości złotego, w tym sensie strona powołuje się na dewaluację złotego. Wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odnoszą się do tej kwestii, nie można bowiem w prosty sposób przeliczać, że wynagrodzenie strony biorące udział w rozliczeniu przychodów wynosiło w latach osiemdziesiątych 36 zł. W opinii strony przyjęte przez organ podatkowy rozliczenie za 2007 r. (wg wpłat i wypłat gotówkowych) winno być dokonane za także poprzednie lata podatkowe. Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe winny wziąć po uwagę na trudności czy wręcz niemożliwość przedstawienia dowodów na pewne okoliczności, co jednak nie może przesądzać o uznaniu ich za niewiarygodne. Ponadto ciężar dowodzenia obarcza organ podatkowy, który może sięgnąć po inne uzupełniające dowody (np. zeznania świadków). Obciążenie strony obowiązkiem dostarczenia dowodów koreluje z obowiązkiem ich przechowywania, który wygasa po upływie 5 lat. Jeśli zatem czas ten upłynął, a strona nie może już przedstawić dowodów, możliwe jest przyjęcie uprawdopodobnienia faktów lub oświadczenia podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami. Jako jaskrawy przykład naruszenia tej zasady strona wskazała pominięcie dochodów ze sprzedaży samochodów [...]. Kolejnym błędem organów podatkowych jest pominięcie kwoty kredytu na zakup samochodu "[...]", uzasadniając to brakiem przedstawienia dowodów na jego otrzymanie, przy czym organ I instancji ujmuje po stronie wydatków kwotę spłaty ww. kredytu. Końcowo strona wskazywała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. orzekający o niegodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W opinii strony skutek tego orzeczenia winien być odnoszony także do stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., co poparła orzecznictwem, zwłaszcza, że treść ww. przepisu uległa niewielkiej zmianie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że nie ujmował kredytu w rozliczeniu strony, gdyż nie mógł on stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., gdyż został zaciągnięty na konkretny cel - zakup samochodu, wartości zakupu tego samochodu nie została ujęta po stronie wydatków. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia dochodu ze sprzedaży [...], organ podatkowy przywołał zeznania strony, że za ww. samochody zakupił salony gier, zaś jeden sprzedał, precyzując, że kwota z tytułu tej sprzedaży została ujęta przez organ podatkowy i podwyższyła oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle opisanych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z powołanymi przepisami nakazuje jej uchylenie. Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym odpowiadając na pytanie sądów administracyjnych orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w pkt II tegoż orzeczenia Trybunał wskazał, że przepis wymieniony w pkt I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Sentencję wyroku ogłoszono w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. z 2014 r., poz. 1052. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Dalej Trybunał podkreślał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (podkr. Sądu). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w z dnia 29 lipca 2014 r. (podkr. Sądu). Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Mając na uwadze powołane orzeczenie, należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd o bezwzględnym obowiązku stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w akcie rangi ustawy w okresie odroczenia utraty jej mocy obowiązującej. Zdaniem Sądu uchylenie domniemania konstytucyjności przepisu musi wpływać jednak na praktykę jego stosowania, którą z kolei winna determinować zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji poprzez współstosowanie z ustawą. Wzorzec takiej wykładni zakwestionowanego przepisu, w opinii Sądu, został przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W związku z tym koniecznym stało się rozpoznanie niniejszej sprawy oraz ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wykładanej zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w treści powołanych orzeczeń. Dokonując tej oceny, na początku wskazać trzeba, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 ww. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu ustawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia wymaga czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne jest ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, z zachowaniem obowiązujących reguł prawa. Przy czym, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku, ciężar dowodzenia faktów, na których wspiera się rozstrzygnięcie obarcza organ podatkowy prowadzący postępowanie. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, w opinii Sądu, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 127 w związku z art. 210 § 4 O.p. Niezależnie od tego organom podatkowym należy postawić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.p.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy w całym jej całokształcie, uwzględniając materiał dowodowy, zebrany do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji. Kompetencje organu odwoławczego nie mogą zatem sprowadzać się jedynie do kontroli orzeczenia organu I instancji, ale koniecznym jest dokonanie ponownej oceny całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, zaś rezultat tych działań winien mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto postepowanie organów podatkowych winno odpowiadać wymogom zawartym w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, w istocie rozważania organu II instancji w decyzji liczącej 59 stron zajmują trzy strony (od strony 19 do strony 22). Wskazano tam i to w sposób niepełny i nieprecyzyjny jakie przychody i w jakich kwotach zostały uwzględnione a jakie pominięto. Przy czym argumentacja uzasadniająca pominięcie spornych między stronami przychodów dotyczy trzech kategorii: kredytów, dochodów z akcji "K." oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej. Ustalając wysokość przychodów z poszczególnych źródeł w kwocie odmiennej od przyjętej przez organ I instancji organ odwoławczy wskazuje na zeznania strony i datę w jakich zostały one złożone. Przyjęcie takiej formuły uzasadnienia nie budzi wątpliwości w przypadku gdy treść wskazywanych przez organ podatkowy zeznań (wyjaśnień) jest zgodna przyjętymi ustaleniami i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do ich treści. W przypadku jednak gdy organ podatkowy kwestionuje wyjaśnienia strony lub przyjmuje je w innej wersji niż wskazuje to strona (np. w zakresie wysokości oświadczanych kwot) winien wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy, czyli po prostu uzasadnić przyjęty pogląd, zgodnie z wymogami powołanego już art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy obowiązku tego nie wypełnił, co nie tylko wskazuje na braki uzasadnienia ale nakazuje postawienie zarzutu przyjęcia dowolnych ustaleń, na których wsparto zaskarżoną decyzję. Na stronie 20 zaskarżonej decyzji, przyjmując po stronie przychodów kwoty uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w formie spółki cywilnej z B. K. (przy czym nie chodzi tu o spółkę F. – podkreślenie Sądu), organ podatkowy wskazał, że była ona prowadzona w okresie od 1991 – 1992 r., zaś przychód w wysokości 265.500.000 st. złotych został ustalony zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 21 sierpnia 2013 r. Wskazując w treści decyzji, że "wozili cement i wykonywali 2 kursy dziennie. Jeden kurs odpowiadał przychodowi miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia, a koszt uzyskania przychodu wynosił 50%". Tymczasem, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. (K- 366 akt Dyrektora Izby Skarbowej we W.) skarżący wskazuje, na zupełnie inne kwoty i podstawy jej ustalenia. Opisując uzyskiwane dochody skarżący odwołuje się do obecnych realiów, wywodząc, że "jeden kurs odpowiadał przychodem jednej obecnej pensji tj. około 1.500 zł, a koszt uzyskania przychodu wynosił około 50%. Dalej wywodzi, że "podsumowując, uzyskana kwota (1.500 zł razy 2 około 25 dni roboczych w miesiącu) była naszym zarobkiem w tym okresie. Dana kwota dochodu miesięcznie wynosiła więc 37.500 zł. Łatwo więc wyliczyć, że mój miesięczny dochód w latach 1991 -1993 wynosił 18.750 zł (w przeliczeniu na nowe złote)". Przyjęta przez organ podatkowy kwota 265.500.000 st. złotych w żaden sposób nie odpowiada zatem tym wyjaśnieniom. Wątpliwości nie rozwiewa także wyliczenie zawarte w tabeli na stronie 24 decyzji. W żadnym bowiem miejscu organ podatkowy nie wyjaśnia jakie podstawy (czyli jakie kwoty) przyjmuje do ww. wyliczenia przychodu, czy jest to średnia krajowa z 1991 r., czy też inna kwota i jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy przyjmując takie ustalenia. Jedno jest pewne, nie są one odzwierciedleniem treści wyjaśnień strony, na które organ podatkowy powołuje się w treści decyzji. Być może przyjęta przez organy podatkowe metoda jest prawidłowa, ale brak jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie uniemożliwia kontrolę przyjętych ustaleń. Druga wątpliwość, dotycząca tej samej kategorii przychodów, odnosi się do przyjętego przez organy podatkowe okresu za jaki ustalany jest ww. dochód. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął, że działalność tę skarżący prowadził w okresie od 1991 – 1992 r. Jednakże w treści pisma, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej skarżący wskazywał, że działalność ta była prowadzona także w 1993 r. do czego w żaden sposób nie odniesiono się w treści zaskarżonej decyzji, pomijając jednocześnie przychody z tej działalności w 1993 r. Jest to tym bardziej zastanawiające, że organ I instancji uwzględnił fakt, iż w 1993 r. skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej (strona 21 decyzji organu I instancji). Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe winny wskazać, przyczyny, dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności, co odnosi się także do wyjaśnień strony składanych w toku postępowania. Kolejna wątpliwość dotyczy przychodów uzyskiwanych w ramach spółki cywilnej F., także z udziałem B. K. W tym zakresie także organy podatkowe powołały się na pismo strony z dnia 21 sierpnia 2013 r., zawierające wyjaśnienia skarżącego oraz pismo z dnia 7 sierpnia 2011 r. mające zawierać takie wyjaśnienia. Odnosząc się do tych okoliczności stwierdzić trzeba, że po pierwsze w aktach sprawy przekazanych Sądowi nie ma pisma z dnia 7 sierpnia 2011 r. zawierającego wyjaśnienia strony, na które powołuje się organ podatkowy, nie ma go także w spisie akt. Być może chodzi o pismo z innej daty, ale wobec bardzo dużej aktywności strony w toku prowadzonego postępowania (czego dowodzi obszerność akt), nie ma pewności, o które dokładnie pismo chodzi organowi II instancji. Istotne jest jednak to, że przyjęta przez organ podatkowy kwota przychodu z działalności gospodarczej strony w tej spółce w wysokości 647.190.000 st. zł (tj. w wysokości 40% dochodu z 1995 r.) nie odpowiada wyjaśnieniom strony zawartym w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. Strona wskazywała bowiem, że "od marca 1994 r. wykonywaliśmy kursy przewozu towarów do Francji, gdzie jeden kurs to przychód około 3.200 marek, a koszt około 500 marek. Dochód z jednego kursu wynosił więc 2.700 marek niemieckich. Takich kursów wykonywaliśmy początkowo 5, a czasami 6 w miesiącu. Miesięcznie wynosiło to 13.500 marek. Przez około 8 miesięcy dawało to sumę 108.000 marek. Dzieląc dochód na 2 osoby było to 54.000 marek mojego dochodu. W 1995 r. i 1996 r. w związku z limitowaniem zezwoleń wyjazdowych na zachód dochody zaczęły spadać. W następnych latach mogły spaść nawet o 30 – 40% (dokładnie nie pamiętam)". Przyjmując kwotę 647.190.000 st. zł jako 40 % dochodu z 1995 r. organ podatkowy nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał jej obliczenia. Na pewno nie może ona stanowić 40% sumy dochodów przyjętej z deklaracji podatkowej składanej za 1995 r., którą dysponował już organ podatkowy. Przyjęta tam suma stanowi 30.846,16 zł, co przeliczając na stare złote daje kwotę 308.461.600 zł, z której 40% to wartość 128.384.640 zł. Wyjaśnień nie dostarczają także informacje zawarte w tabeli na stronie 25 zaskarżonej decyzji gdzie przyjęto, że wartość 647.190.000 st. zł stanowi 40% kwoty z 1994 r. Także przyjęcie, że kwota 30.846,16 zł przychodu (wynikającego z deklaracji za 1995 r.) jest wartością stanowiącą 60% przychodu z 1994 r. (wg strony spadek przychodów w 1995 i 1996 r. o 30 %– 40 %), nie daje sumy 647.190.000 st. zł. Nie sposób zatem zweryfikować na jakiej podstawie i wg jakich zasad organ podatkowy przyjął ww. kwotę, czy dokonano przeliczenia marek na złote polskie czy też kierowano się innymi danymi. Brak także w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił twierdzeń strony dotyczących źródeł finasowania zakupu sześciu automatów do gier. Także w tym zakresie organ podatkowy powołuje się na oświadczenie strony z dnia 21 sierpnia 2013 r. Jednakże wynika z niego jedynie kwota jaka została w tamtym okresie poniesiona na zakup tych urządzeń. W żadnym miejscu tego pisma strona nie twierdzi, że suma ta pochodziła z jego oszczędności. W toku zaś prowadzonego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że sam nie ponosił wydatków w tym zakresie. Tych wyjaśnień w aktach sprawy jest kilka, organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do ich treści, arbitralnie przyjmując, że ww. wydatek poniesiony został przez stronę i winien być rozliczony w roku 1985. Jak wskazano organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ocenić go w kontekście wszystkich zebranych faktów i wyjaśnić przesłanki jakimi się kierował. Ustalenia dotyczące opisanego wydatku tych wymogów nie spełniają. Brak wskazania przyczyn dla, których odmówiono wiary oświadczeniom strony, składanym bardzo licznie w toku postępowania, a dotyczącym źródeł finasowania zakupu 6 automatów. Stwierdzić także trzeba, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie odniósł się do dowodu złożonego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, co podnosi strona w skardze, przesłanego przy piśmie z dnia 12 stycznia 2014 r., a dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę skarżącego. Pominięcie tego dowodu stanowi o naruszeniu przepisu art. 187 § 1 O.p., gdyż uznając, że ww. dowód nie ma znaczenia dla sprawy organ podatkowy winien fakt ten uzasadnić. W tym miejscu wskazać trzeba, że mimo swej obszerności, zaskarżona decyzja jest mało czytelna i przejrzysta. W szczególności brak w niej istotnego i klarownego wskazania jaka konkretnie suma wydatków została przez małżonków poniesiona w 2007 r. Takie ustalenia są możliwie dopiero po dokonaniu samodzielnych obliczeń, poza treścią decyzji. Brak też przejrzystego i rzetelnego opisu jakie dokładnie przychody, z jakich źródeł i jakie wydatki zostały przez organ podatkowy uznane za wiarygodne, a jakie nie – i dlaczego. Dowodem na to są opisane wyżej niejasności i zarzuty skargi, wskazujące, że sama strona nie może się do końca zorientować jakie wydatki i przychody zostały przez organy podatkowe uwzględnione a jakie pominięte i dlaczego. Tytułem przykładu wskazać trzeba, że w żadnym miejscu, w treści zaskarżonej decyzji, organ podatkowy nie wyjaśnia przyczyn pominięcia przychodów ze sprzedaży dwóch samochodów [...], co podnosi strona w skardze. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ podatkowy przedstawia przyczyny tego stanu rzeczy. Jakkolwiek przyjęty przez organ podatkowy pogląd znajduje uzasadnienie w faktach, to niewątpliwie potwierdzają tezę o braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji trzeba także postawić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kierując się tymi zaleceniami organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji dokonał ponownego przeliczenia przychodów i wydatków małżonków w 2007 r., ustalając wysokość kwot, która jego zdaniem nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. O ile zastosowana przez organy podatkowe metoda, polegająca na odrębnym prześledzeniu wydatków i przychodów gotówkowych (pomijająca czynności na kontach bankowych), nie budzi zastrzeżeń przy obliczeniu wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, o tyle budzi zastrzeżenia Sądu co do przejrzystości i prawidłowości rozliczenia w kontekście wymogów opisanych w art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Przedstawione rozliczenie nie pozwala bowiem na dokładną weryfikację poprawności przyjętej przez organy podatkowe metody z punktu widzenia chronologii wydarzeń i ustalenia (a także kontroli prawidłowości tychże ustaleń) czy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Okoliczność ta winna zaś jasno wynikać z treści zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca w taki a nie inny sposób skonstruował brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to zadaniem organu podatkowego jest dokonanie ustaleń zgodnie z zawartymi w tym przepisie zaleceniami. Nie można przyjmować w tym zakresie żadnych metod odbiegających od ww. zasad, żadnych uproszczeń, nawet jeśli z punktu widzenia logiki wskazywałoby to, że w danym roku wydatki strony są wyższe niż zgromadzone mienie. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi podnoszące pominięcie dochodu ze sprzedaży akcji "K." oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej, Zasadnie ocenił bowiem organ podatkowy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji strona w żaden sposób nie wskazała na możliwość uzyskania takich dochodów. Rozważając ten zarzut w światle wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, do którego odsyła orzeczenie z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, należy stwierdzić, że strona w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła nawet okoliczności dotyczących ww. źródeł dochodów. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe popełniły w tym zakresie jakiekolwiek uchybienia. Niemniej, mając na uwadze fakt uchylenia zaskarżonej decyzji i wzmocnioną pozycję procesową strony – wynikającą z powołanego już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – w toku ponownie prowadzonego postępowania skarżąca może powoływać okoliczności uprawdopodabniające uzyskanie dochodów z ww. źródeł przychodu. Uwagi te odnoszą się także do twierdzeń strony powołującej się na gromadzenie środków finansowych w walucie obcej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., gdyż zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie była konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy braków w materiale dowodowym, co stało się podstaw uchylenia do ponownego rozpoznania pierwszej decyzji wydanej przez organ I instancji. W takim przypadku wyłączona jest zasada wynikająca z art. 234 O.p. Kolejna zaś zamiana kwoty zobowiązania stanowiła rezultat weryfikacji instancyjnej decyzji wydanej przez organ odwoławczy i była dla strony korzystna – obniżyła wysokość zobowiązania wymierzonego decyzją organu I instancji. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa, koniecznym stało się jej uchylenie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie, w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaś wyprowadzone wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji, sformułowanej zgodnie z wymogami opisanymi w art. 210 § 4 O.p.. Ponadto koniecznym będzie przeprowadzenie kompleksowej analizy rozliczeń strony dotyczących 2007 r. uwzgledniającej chronologię wszystkich wydatków i przychodów wpływających na rozliczenie za ww. okres. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania – w oparciu o art. 200 ustawy procesowej