I SA/Wr 1186/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. B. B. prowadziła w roku 2000 działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych pod firmą PPUiH A we W. uiszczając należny podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W rocznym zeznaniu podatkowym wykazała dochód z tej działalności w kwocie [...] (przychód - [...] i koszty jego uzyskania - [...]) i podatek w wysokości [...], po odliczeniu składek ubezpieczeniowych. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że przychód powinien być podwyższony o kwotę [...] otrzymanych odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym, zaś koszty zmniejszone o kwotę [...]. Kwota ta powstała przez błędne naliczenie odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...], zaksięgowanie otrzymanych odsetek w kwocie [...] jako kosztów, błędne zaksięgowanie jako kosztu podatku VAT w wysokości [...] wynikającego z faktury z dnia [...], dwukrotne ujęcie kwoty [...] wynikającej z faktury z dnia [...], nadto wpisanie kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę D L. K. we W., które dokumentowały zakup usług faktycznie nie wykonanych oraz faktur wystawionych przez sześć firm, które jak się okazało, nie istniały. Były to: Zakład C we W. przy ul. Z. [...], Zakład E we W., Zakład F, Usługi G, Zakład H oraz Usługi B, również we W. W związku z tym dochód strony z działalności gospodarczej obliczono w wysokości [...], po czym decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołując się w szczególności na art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1 i 2 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określił należny podatek dochodowy B. B. za 2000r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości w postaci nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek w łącznej kwocie [...]. Izba Skarbowa we W. po rozpoznaniu odwołania B.B. nie uwzględniła podniesionego w nim zarzutu niewyjasnienia przed wydaniem decyzji wszystkich istotnych okoliczności sprawy i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.B. wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej zakwestionownia faktur wystawionych przez firmę D L. K. i Zakład C i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Nie dokonano wyczerpujących ustaleń rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego jej firmę z firmą D L. K., nie uwzględniono jej wniosków dowodowych i pominięto jako dowód jej umowę nr [...] z tą firmą, nie uwzględniono też dowodu w postaci zaświadczenia z Urzędu Gminy K. W. dotyczącego prowadzenia działalności przez M. C. Z uwagi na to bezpodstawnie przyjęto, że umowy z wymienionymi miały charakter pozorny i zakwestionowano dokonane z nimi transakcje, co świadczy o sprzeczności między zebranymi dowodami a dokonanymi ustaleniami. W efekcie naruszono prawo materialne przez błędną wykładnię treści stosunku prawnego łączącego firmę skarżącej z firmą L. K. i przyjęcie, że doszło między nimi do zmowy w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, niewłaściwie też zastosowano art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. Skarżąca wniosła też o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. R. i R. P., którzy byli zatrudnieni przez L. K. na budowach prowadzonych przez skarżącą, a także z akt postępowania policyjnego z roku 2000. Nazwiska i adresy tych świadków ustaliła już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a interwencja policji dotyczyć miała między innymi niewypłacenia jednemu z pracowników wynagrodzenia przez L. K. Wymieniony w toku postępowania nie potwierdził wykonywania usług na rzecz jej firmy, gdy prawdopodobnie przyczyną tego było nieuwzględnienie otrzymanych od niej należności w swoich zeznaniach podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że okoliczności sprawy wyjaśniono z możliwą starannością, natomiast nie mogły być uwzględnione wnioski dowodowe, złożone przez skarżącą dopiero w skardze do sądu. Faktury wystawione przez firmy M. C. i L. K. nie mogły stanowić podstawy do uznania poczynionych przez B. B. zapisów księgowych, zwiększających koszt uzyskania przychodów, za odpowiadające stanowi rzeczywistemu. Faktury z dnia [...] i [...] wystawione przez podmiot gospodarczy o nazwie "Zakład C, W., ul. Z. [...], NIP [...]" wystawione zostały przez podmiot gospodarczy, który nie istniał. Jak stwierdzono, taki podmiot pod podanym adresem nie występował, a wskazany numer NIP przydzielony został innej osobie. Powoływane przez skarżącą zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy w K. W. wskazywało, że M. C. miał prowadzić na terenie tej gminy działalność gospodarczą od [...], ale w toku postępowania stwierdzono, iż wyprowadził się stamtąd i nie podał nowego adresu. Z kolei faktury wystawione w styczniu, marcu, listopadzie i grudniu 2000r. przez Firmę Usługowo-Handlową D L.K. dotyczące usług remontowych nie zostały uznane za wiarygodną podstawę do zaksięgowania w koszty działalności skarżącej, skoro wymieniony przesłuchany dwukrotnie w toku postępowania oświadczył w obecności skarżącej, że transakcje opisane w nich nie miały miejsca, usługi na rzecz firmy B. B. nie zostały w rzeczywistości wykonane, a faktury w uzgodnieniu z nią wystawił w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Potwierdził do świadek A.M., który zeznał, że nie wykonywał usług, na które fakturę jako główny wykonawca wystawił L. K. Powołana przez skarżącą umowa podwykonawstwa nr [...] dotyczy ogólnej współpracy między firmami i nie ma nawet daty. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, a więc w szczególności z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik powinien prawidłowo prowadzić dokumentację finansowo-księgową i gromadzić niezbędne dowody, aby w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych, móc wskazać związek poniesionych wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tymi przychodami, a przede wszystkim aby w sposób niebudzący wątpliwości możliwe było ustalenie, czy takie wydatki rzeczywiście zostały poniesione. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) stanowi w § 10 ust. 1, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie), prz czym księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia, zaś prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dotyczących zleconych usług budowlanych stwierdzić trzeba, iż nie nasuwa zastrzeżeń pod względem legalności ocena organów podatkowych, że dotyczą one transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jest poza sporem, że we W. przy ul. Z. [...] nie istniał w roku objętym postępowaniem podatkowym Zakład C, wymieniony nie mieszkał też pod tym adresem, a numer NIP podany na pieczątce, którą opieczętowano faktury kosztowe zakwestionowane u skarżącej przydzielony był innemu podatnikowi. Nie może podważyć tej oceny powoływanie się przez skarżącą, że M.C. zarejestrował przed laty działalność gospodarczą na terenie innej miejscowości, K. W., skąd dawno się wyprowadził. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę D L. K., zeznał on przesłuchany jako świadek w dniu [...], że zakwestionowane w toku postępowania faktury wystawił osobiście w porozumieniu z B. B., ale nigdy nie wykonywał na rzecz jej firmy A żadnych prac remontowych czy budowlanych. Za wystawienie tych faktur otrzymywał od B. B. równowartość wynikającego z nich podatku VAT. Stwierdzenia te powtórzył w czasie przesłuchania - konfrontacji z B. B. w dniu [...], przy czym dodał, że treść faktury dotyczącą rzekomo wykonanych robót podawała mu B. B., on natomiast faktur tych nie księgował, ani nie rozliczał wynikającego z nich podatku do towarów i usług. W czasie tego przesłuchania B. B. zaprzeczając powyższemu stwierdziła, że żadnych pisemnych zleceń na wykonanie robót przez firmę L. K. nie wystawiała, ten zaś z kolei zeznał, że w latach 1998-2000 prowadził jedynie we W. przy ul. P. [...] sklep z artykułami przemysłowymi, nie wykonywał natomiast usług budowlanych. Trudno w sposób uzasadniony kwestionować ocenę zebranych dowodów przez organy podatkowe, które ustaliły nadto, iż skarżąca nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że zapłaciła kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę L.K. gotówką, jak to ogólnikowo, bez stosownych pokwitowań, odnotowano na fakturach, czy też za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodać należy, że skarżąca nie próbowała nawet podważać w skardze rzetelności ustaleń faktycznych, dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez pięć innych firm, o których była mowa na wstępie, a które - jak to stwierdziły organy podatkowe, również prawnie i faktycznie nie istniały. Rzeczywiście wykonane przez firmę skarżącej roboty budowlane miały potwierdzenie w szczególności w fakturach, wystawionych przez innych podwykonawców, których dokumenty sprawdzono i nie kwestionowano. Skoro ustalono przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, zasadnie uznano, iż zaksięgowanie tych wydatków w koszty nie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanymi przez firmę skarżącej przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił również zarzutu odnośnie naruszenia przepisów postępowania, bowiem wszystkie wnioski dowodowe skarżącej, złożone przed zakończeniem postępowania uwzględniono. Organy podatkowe przeprowadziły z własnej inicjatywy liczne dowody, gromadząc dokumenty, przesłuchując świadków, brano też pod uwagę dopuszczone jako dowód wyniki kontroli u kontrahentów skarżącej. Odnośnie wniosku o przesłuchanie dwóch nowych świadków, sformułowanego w skardze do sadu, to zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję pod względem legalności nie miał do tego kompetencji, zaś odnośnie dowodu "z akt postępowania policyjnego", nie zostały one, jak również ich związek z rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy, bliżej określone. Nie można również w ustalonych okolicznościach faktycznych oceniać tego wniosku jako mogącego świadczyć o naruszeniu w toku postępowania prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Organy podatkowe czyniły bowiem starania, by zebrać wszystkie istotne dowody, a o tym, że istnieją wskazane obecnie przez skarżącą osoby, które mogłyby coś do sprawy wnieść, nie mogły wiedzieć mimo starannego prowadzenia postępowania. Ponieważ z podanych powodów uznano, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.