I SA/Wr 1193/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowego A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.853,60 zł (dwanaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy złote 60/100) tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Towarzystwa Finansowego A Spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.K. Nr [...] z dnia [...] odmawiającą Towarzystwu Finansowemu A Spółka z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w 2001 r.: za marzec w kwocie [...], za kwiecień w kwocie [...], za maj [...], za czerwiec [...]. W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskodawca wywodził w tej sprawie istnienie nadpłaty z uwagi na fakt, iż decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Nr [...] z dnia [...] Spółka z o.o. A uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat tj. do [...]. Na mocy obowiązujących do końca 1999 r. przepisów wspomniana decyzja uprawniała Spółkę do korzystania ze zwolnienia z podatków oraz zapłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku dochodowego oraz od towarów i usług - art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. sygn. K45/01 o niekonstytucyjności przepisów ograniczających ww. zwolnienie, wprowadzonych ustawami z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik wnosił o stwierdzenie nadpłaty w 2001 r., gdyż zwolnienie na jego rzecz obowiązywało do [...] (podatek wpłacił). Organ podatkowy stwierdził, iż żądana przez Spółkę kwota: [...] wynika z (załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty) korekt deklaracji VAT-7 za okres od marca do czerwca 2001 r. - nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wykazana jako kwoty objęte zaniechaniem poboru, podczas gdy w deklaracjach pierwotnych figurowały jako podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (i zostały faktycznie wpłacone). Urząd skarbowy mając na względzie argumenty wnioskodawcy - wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług (marzec - czerwiec 2001 r.) z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie zmieniało ani nie uchylało przepisów, co do których orzeczono o ich niekonstytucyjności - art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. - a jedynie stwierdziło niezgodność z Konstytucją. Dopiero wprowadzenie norm prawnych powodujących doprowadzenie aktu prawnego do zgodności z Konstytucją daje podstawy do zastosowania obowiązujących (zmienionych lub uzupełnionych) przepisów, a w konsekwencji możliwości stwierdzenia nadpłaty. Podatnik wyliczył i wpłacił zobowiązanie w podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc zawnioskowana nadpłata nie istnieje. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, iż Urząd skarbowy nie przyznaje żadnej mocy prawnej (jeśli chodzi o konsekwencje prawne) wyrokowi Trybunału Konstytucyjnemu. Nielogicznym zdaniem Spółki jest "fizyczne obowiązywanie" przepisów sprzecznych z Konstytucją, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające sprzeczność badanego przepisu z Konstytucją "ipso iure" powodują, iż w miejsce przepisu niekonstytucyjnego wchodzi (z braku odrębnej regulacji) przepis obowiązujący poprzednio. Odwołująca nie zgadza się ze stwierdzeniem Urzędu Skarbowego W. K., zamieszczonym w decyzji dotyczącym możliwości stwierdzenia/zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jedynie w wypadku doprowadzenia aktu prawnego do zgodności z Konstytucją, z uwagi na art. 190 Konstytucji RP - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, są ostateczne i stanowią podstawę do wszczęcia dochodzenia swych praw na różnych płaszczyznach. Spółka z o.o. A stwierdza także, iż przesłanki z art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zostały spełnione. Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła zarzutów odwołania. Stwierdziła, że niewątpliwym jest, iż do końca 1999 r. obowiązywał przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwalniający prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, na zasadach określonych w kolejnych ustępach art. 14a. Bezsporne jest również, iż na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, nr [...] z dnia [...] Spółka z o.o. A uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. Od [...] uległ jednak zmianie wspomniany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) - nie przewidując już zwolnienia dla zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług (różnica między podatkiem należnym a naliczonym). Prowadzący zakład pracy chronionej/zakład aktywności zawodowej po zmianie art. 14a przez ustawę z 20.11.1999 r. miał prawo do otrzymania całości lub części zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ust. 2-6 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99. poz. 628. Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156. poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowił według Spółki z o.o. A podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie przez Urząd Skarbowy W.-K. nadpłaty w trybie art. 72, 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego urząd skarbowy prawidłowo odmówił decyzją Nr [...] z [...] stwierdzenia nadpłaty. Analizując stan faktyczny należy stwierdzić - zd. Izby Skarbowej, iż przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie prawomocnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże taka podstawa może być brana pod uwagę przez organy podatkowe jedynie w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku stosowania się do przepisów, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją i równocześnie uchylone, lub wprowadzono zmiany usuwające ową niezgodność. Urząd skarbowy nie mógł wydać decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu uiszczenia przez podatnika wykazanych w deklaracjach VAT-7 za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001 r. kwot podatku należnego, gdyż zostały one wpłacone zgodnie z przepisami, które nie zostały uchylone. Nie odpadła podstawa prawna zobowiązująca do ich uiszczenia, brak przesłanek wymaganych przez art. 72, 73 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy W. K. nie kwestionował skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego - art. 190 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W skardze na tę decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości. Wskazano w niej, że zarówno Izba Skarbowa we W. jak i Urząd Skarbowy W. - K. wydając decyzje odmawiające stwierdzenia istnienia nadpłaty opierały się na błędnej argumentacji zmierzającej do twierdzenia, że ewentualna nadpłata mogłaby powstać tylko wówczas gdyby zostały wydane odpowiednie przepisy i tylko wówczas istniała by podstawa do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty. Zdaniem Izby Skarbowej, jak i Urzędu Skarbowego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 2002 roku nie zmienił ani nie uchylił przepisów ustawy PTU, a jedynie stwierdził ich niezgodność z Konstytucją. Wynika z tego, iż zarówno Urząd jak i Izba Skarbowa nie przyznaje żadnej mocy prawnej - jeśli chodzi o konsekwencje -Wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego. Takie rozumowanie zdaje się być dalece nielogiczne a to chociażby z tego względu, iż prowadziłoby ono do absurdalnego wniosku, iż w demokratycznym Państwie prawa "fizycznie obowiązuje" - bo przecież, zdaniem Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej nie został uchylony - przepis sprzeczny z Konstytucją. Izba Skarbowa i Urząd Skarbowy zapominają o tym, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające sprzeczność badanego przepisu z Konstytucją ipso iure powodują, iż przepis taki tarci swą aktualność, a przepisem obowiązującym w braku odrębnych regulacji (a takich nie było) staje się przepis, który obowiązywał uprzednio. Błędna wykładnia przepisów dokonana przez Urząd Skarbowy przejawia się również w twierdzeniu że "dopiero wprowadzenie norm prawnych powodujących doprowadzenie aktu prawnego do zgodności z Konstytucją daje podstawy do zastosowania obowiązujących /zmienionych lub uzupełnionych/ przepisów w konsekwencji czego może powstać nadpłata. Wówczas powstała nadpłata zgodnie z art. 73 § 2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlegałaby zwrotowi." Takie twierdzenie nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w doktrynie ani w orzecznictwie, co więcej stoi w ewidentnej sprzeczności z postanowieniami konstytucji RP, która w art. 190 ust. 1 stanowi, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Ponadto z art. 190 Konstytucji jednoznacznie wynika, że już samo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją (a nie uchwalenie nowych przepisów) jest podstawą do wszczęcia dochodzenia swych praw na różnych płaszczyznach. Również art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa wyraźnie stwierdza, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 § lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot składając równocześnie skorygowaną deklarację. Również Sąd Najwyższy reprezentuje pogląd, że przepis niezgodny z konstytucją nie może być źródłem praw i obowiązków (vide sygn. akt V CKN1626/00). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiocie sporu pomiędzy stronami wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 4/04) orzekł, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej i ostateczności". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo - przedmiotowym, nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej. "Państwo i Prawo" 2003, nr 9, s. 4 i n.). Sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się jednak poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, NSA stwierdził, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Uwzględniając tę uchwałę NSA zaskarżoną decyzję należało uchylić, aby organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu jej treści. W świetle powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na charakter uchylonego orzeczenia, odstąpiono o orzekaniu o wstrzymaniu jego wykonalności. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).