I SA/Wr 1201/02

I SA/ Wr 1201/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Józef Kremis, Asesor WSA Zbigniew Łoboda, Katarzyna Motyl, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A w G. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w L. dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określono Przedsiębiorstwu Automatyki i Pomiarów "A Spółce z o.o. w G. (Ż.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Stwierdzono bowiem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wypłacone pracownikom ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych na rzecz ich dzieci w łącznej kwocie [...], zaniżając o tę kwotę podstawę opodatkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołując się na art. 9 w związku z art. 771 Kodeksu pracy stwierdzono, że warunki wynagrodzenia za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy. Ponieważ układy zbiorowe pracy są źródłem prawa pracy opartym na ustawie, zaspokojenie roszczeń pracowników stanowi koszt uzyskania przychodów. Powołano się przy tym na wyroki NSA z dnia 18 października 1996r. sygn. SA/Kr 591/96 oraz z dnia 25 września 1996r. sygn. SA/Lu 1171-1172/95, w których zawarto tezę, że zaspokojenie opartych na przepisach prawa roszczeń pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodu, a organy podatkowe nie mogą ingerować w treść umów o pracę zwłaszcza odnośnie sposobu wynagradzania. Powołano też wyrok NSA z dnia 13 maja 1998r. sygn. SA/Sz 1354/97 i sformułowany tam pogląd, że powiązanie wydatku z osiągniętym przychodem nie musi posiadać cech bezpośredniości, a koszty należy oceniać pod względem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnych przychodów, a nadto wyrok z dnia 16 grudnia 1999r. sygn. SA/Bk 1619/98, zgodnie z którym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, gdy nie jest wyraźny, należy oceniać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Świadczenia na pokrycie wydatków szkolnych miały na celu ściślejsze związanie pracowników z zakładem pracy i wypłacone zostały w oparciu o Układ Zbiorowy Pracy i oparty na nim regulamin. Nie było to świadczenie socjalne w rozumieniu ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, której art. 8 ust. 1 uzależnia przyznawanie takich świadczeń od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Tymczasem zwrot wydatków szkolnych wypłacany jest pracownikom po równo, niezależnie od ich sytuacji materialnej, nadto corocznie są to duże kwoty. Powołano się też na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, zgodnie z którym dodatkowe świadczenia nie mające charakteru deputatu przyznawane na podstawie przepisów szczególnych w postaci kart branżowych, w tym świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci, nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są w szczególności koszty ponoszone na rzecz pracowników pozostające zarówno w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, np. wynagrodzenia za pracę wraz z ich pochodnymi, jak i w związku pośrednim, np. różnego rodzaju świadczenia rzeczowe na rzecz pracowników czy świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników, o ile nie zostały wyraźnie wyłączone przez art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych dzieci pracowników mieszczą się w pojęciu działalności socjalnej, określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, która finansowana jest ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 i pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące ich równowartość wpłacone zostały na rachunek funduszu, a nie inne wydatki ponoszone przez pracodawcę na działalność socjalną. Bez znaczenia jest zatem, czy wypłacanie przez skarżącą Spółkę ekwiwalentów pieniężnych przeznaczonych na pokrycie wydatków szkolnych dzieci pracowników odbywa się na podstawie układu zbiorowego praczy, czy też nie. Obowiązującym w Spółce Zakładowym Układem Zbiorowym objęto unormowania dotyczące różnych świadczeń na rzecz pracowników o charakterze socjalnym. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana zawsze na podstawie ustaw podatkowych, a nie przepisów innych, w szczególności prawa pracy. Powołano się też na wyrok NSA z dnia 27 września 2000r. sygn. I SA/Wr 2189/97, w którym sąd wyraził w podobnej sprawie pogląd, że wydatki dotyczące wypłaty ekwiwalentu pieniężnego na pomoce szkolne dla dzieci pracowników mogą mieć wpływ na związanie pracownika z zakładem pracy, brak jest jednakże ich bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Stwierdzono nadto, że powoływane w skardze przepisy dotyczące wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i rentowe nie mogą mieć znaczenia dla oceny obowiązku podatkowego strony skarżącej. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Prawo podatkowe cechuje się pewną autonomicznością, w związku z czym inne dziedziny prawa mogą mieć znaczenie dla oceny obowiązku podatkowego wówczas, jeśli prawo podatkowe odsyła do nich wprost, albo w sposób dorozumiany, na przykład nie definiując w specjalny sposób pewnych pojęć, mających określone już znaczenie w prawie cywilnym, czy budowlanym. W zakresie obowiązku podatkowego w podatku od osób prawnych ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o tym podatku, powołana na wstępie, stanowi w art. 15 ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) mówi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z kolei art. 16 ust.1 pkt 45 stwierdza, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przepisy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zawiera ustawa z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. nr 70, poz. 335 ze zm.). W art. 2 pkt 1 określa ona, że działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Art. 6 ust. 1 stanowi, że odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy, co koresponduje z treścią przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, na który powołuje się strona skarżąca, mówi iż przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Przyznawanie przez skarżącą Spółkę ekwiwalentu pieniężnego przeznaczonego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci pracowników zgodnie z regulaminem, opracowanym na podstawie § 76 ust. 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, który wszedł w życie z dniem 27 listopada 1998r., uzależnione było od posiadania przez pracownika dzieci uczęszczających do szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i ustawy o szkolnictwie wyższym, które były na wyłącznym utrzymaniu rodziców i nie ukończyły 21 lat w roku wypłaty ekwiwalentu. Warunkiem było też złożenie przez pracownika stosownego wniosku i oświadczenia, do jakiej szkoły dziecko uczęszcza, co zakład pracy mógł sprawdzić. Ekwiwalent ten ustalany w wysokości 30% średniego miesięcznego wynagrodzenia w Spółce z pierwszego półrocza danego roku i wypłacany w lipcu wyniósł w 2000r. [...]na jednego uprawnionego. Było to zatem typowe świadczenie socjalne w postaci pomocy finansowej, uzależnione od sytuacji życiowej i rodzinnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 8 sut.1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Nie mogło ono obciążać kosztów działalności pracodawcy zgodnie z wyraźnymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) i pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, które to przepisy przytoczono wyżej, jeśli wypłacane było z innych środków, a nie z odpisów na Fundusz. Powołane przez stronę skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą wydatków na działalność socjalną, ale innych roszczeń pracowniczych, w szczególności w zakresie wynagrodzenia za pracę, zaś wyrok z dnia 27 września 2000r. sygn. SA/Wr 2189/97, wydany w podobnej sprawie do rozpoznawanej, wyraża z szeroką argumentacją stanowisko, przedstawione wyżej, stwierdzając w konkluzji, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z uzyskaniem przychodów, a takimi są wypłaty ekwiwalentu pokrywającego poniesione przez pracownika koszty dotyczące kształcenia dzieci. Zawarcie postanowienia o takiej pomocy w układzie zbiorowym pracy należy oczywiście oceniać pozytywnie, ale aby wydatki na nią mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów, musiałyby być pokrywane z Funduszu Świadczeń Socjalnych w związku z zaliczeniem do kosztów odpisów na ten fundusz. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.