I SA/Wr 1201/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych oddala skargę. Przedmiotem skargi A (dalej: Spółka, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], nr [...], odmawiająca Spółce wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Spółka w dniu 15 marca 2012 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji Spółka zamierza kupować specjalny olej ([...] i [...], o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił wydania zezwolenia, o które wnioskowała Spółka. Organ wskazał, że wnioskodawca nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją, z drugiej zaś strony Spółka nie będzie ich sprowadzać do składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju. W wyniku odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko podatnika, że w świetle regulacji wspólnotowych oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie są objęte procedurą zawieszenia akcyzy, wobec czego nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). W konsekwencji nie można zastosować do nich procedury zawieszenia na podstawie art. 40 ust 1 u.p.a. Wskazał organ, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Omówił organ przewidziane w ustawie możliwości zastosowania procedury zawieszenia na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych, nie wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy, a objętych stawką akcyzy większą niż zerowa (a takimi są oleje akcyzowe), jednak może to nastąpić tylko pod warunkiem wprowadzenia ich do składu podatkowego, co wynika z § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Analiza przepisów w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi prowadzi do wniosku, że w przypadku olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę procedura zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpi na żadnym etapie przemieszczania, bowiem oleje smarowe nie zostaną wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją. Objęcie procedurą zawieszenia na terenie kraju mogłoby nastąpić w przypadku wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 i 40 ust. 6 u.p.a., sprzeczną z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego, skutkującą uznaniem istnienia w polskich przepisach środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie; art. 110 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 i 40 ust. 6 u.p.a., sprzeczną z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego, skutkującą dyskryminacją podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe; art. 2 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 i 40 ust. 6 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć w przypadku olejów smarowych zastosowanie tylko w razie ich nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego na terenie kraju lub ze składu podatkowego państwa członkowskiego do miejsca odbioru na terenie kraju; art. 32 ust. 3 pkt 4 oraz art. 32 ust. 5-13 u.p.a. w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niezastosowanie tych regulacji przy rozstrzyganiu sprawy co miało decydujący wpływ na jej wynik; art. 57 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez bezpodstawną odmowę wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podczas gdy stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwalał na wydanie decyzji odmownej w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu II instancji. Uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, o które ubiegała się Spółka w niniejszej sprawie, uwarunkowane jest na gruncie u.p.a. nabywaniem wewnątrzwspólnotowo. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które są wyrobami akcyzowymi. Strony były też zgodne co do tego, że oleje smarowe zostały wyłączone spod systemu zharmonizowanej akcyzy, wobec czego procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie znajdowała zastosowania podczas ich przemieszczania z Niemiec, z poza terytorium Polski. Spór powstał na tle zastosowania przepisu art. 40 ust. 6 u.p.a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a. Omówił Sąd możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy również na terenie kraju, co znalazło wyraz w treści art. 40 ust. 6 u.p.a, - może być ona stosowana także w stosunku do wyrobów, które nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a., a więc nie podlegały opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym - z zastrzeżeniem, że wyroby te objęte są stawką akcyzy inną niż zerowa oraz, że wyroby te obejmuje się procedurą zawieszenia na terytorium kraju. Objęcie procedurą zawieszenia również niektórych wyrobów, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe skutkuje ustanowieniem również odmiennych wymogów w zakresie wymaganej dokumentacji. W art. 41 ust. 1 u.p.a. wymienione zostały dokumenty, których posiadanie umożliwia zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy: e-AD lub dokument zastępujący e-AD. Uzyskanie tego rodzaju dokumentów jest niemożliwe w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, które nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w innych państwach członkowskich. W art. 41 ust. 4 u.p.a. wprowadzono zasadę, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 (oleje smarowe), warunki, o których mowa w ust. 1 mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania ich na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast dokumentów e-AD. Podstawą odmowy udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca był fakt, że Spółka nie nabywa tych wyrobów do składu podatkowego, przy czym wniosek co do tego, że w przypadku olejów smarowych wyłącznie ich nabywanie do składu podatkowego umożliwia objęcie tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, organ wyprowadził z brzmienia § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Odwołał się Sąd do treści § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz do podstawy ustawowej, zawierającej delegację do jego wydania, stwierdzając, że porównanie treści art. 40 ust. 6 u.p.a oraz przepisu § 2 cyt. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia odwołuje się w swojej treści m.in. do warunku, jaki nie został wymieniony w ustawie podatkowej, bowiem jedynymi ustawowymi warunkami zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów innych, niż wymienione w zał. 2 do ustawy, jest objęcie tych wyrobów stawką akcyzy inną niż zerowa oraz zastrzeżenie, że wyroby te obejmuje się procedurą zawieszenia na terytorium kraju. Przepis ten koresponduje z dalszymi regulacjami ustawy, dotyczącymi stosowanej w takim przypadku przy procedurze zawieszenia dokumentacji. Zdaniem Sądu regulacje ustawy należy uznać za wyczerpujące w kwestii warunków stosowania procedury zawieszenia. Delegacja ustawowa nie obejmuje prawa do formułowania dodatkowych, niewymienionych w ustawie warunków zastosowania procedury zawieszenia, a dopuszczenie do określenia w akcie podwykonawczym dodatkowych ograniczeń w stosowaniu procedury zawieszenia prowadzi do stanowienia o warunkach czasowego odstąpienia od opodatkowania (taki jest skutek stosowania procedury zawieszenia), a taka interpretacja nie daje się, w przekonaniu Sądu, pogodzić z brzmieniem art. 43 ust. 4 jak i wskazanym w treści § 1 cyt. rozporządzenia zakresem jego regulacji. Powyższe uwagi prowadzą zdaniem Sądu, do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie odczytał treść § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie tylko prowadzi do sformułowania dodatkowego warunku stosowania procedury zawieszenia, przez co rozporządzenie wykraczałoby w tym zakresie poza ustawową delegację, na podstawie której zostało wydane, ale także wywodzi ten warunek nie z bezpośredniej dyspozycji przepisu, ale pośrednio, z jego hipotezy. Z tych względów, zdaniem Sądu, jest to wykładnia nieprawidłowa i nie może ona prowadzić do przyjęcia w niniejszej sprawie, że warunkiem stosowania przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju było wprowadzenie olejów smarowych do składu podatkowego. Prowadzi to do stwierdzenia, że nie mógł w przedmiotowej sprawie stanowić przyczyny odmowy udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca fakt, że nie nabywała ona tych wyrobów do składu podatkowego, co skutkowało uznaniem, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa, polegającym na błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego i skutkowało koniecznością uchylenia decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012r., poz.270). Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zarzucając naruszenie: prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa polegającym na błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów; art. 141 § 4 tej ustawy przez brak w treści uzasadnienia wskazania co do dalszego postępowania oraz naruszenie prawa materialnego tj. & 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera regulację odnoszącą się wyłącznie do określonego przypadku tj. wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów innych niż wymienione w zał. Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, a nabywanych wewnątrzwspólnotowo - wskazując moment, od którego stosuje się do nich procedurę zawieszenia; art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. przez błędną jego wykładnię. Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. I GSK 834/13) uchylił wyrok Sądu I instancji. Wskazał Sąd, iż przedmiotem postępowania było żądanie wydania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca tj. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 600 tys. litrów rocznie od producenta w Niemczech, który Spółka zamierzała przeznaczyć do celów produkcji amortyzatorów olejowych i olejowo - powietrznych, a więc domaganie się przez Spółkę uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy tj. uprawnionego podmiotu do nabywania wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych o wskazanym kodzie z innego państwa członkowskiego (Niemiec) w procedurze zawieszenia akcyzy. Podkreślił Sąd, że strona dokonała wyboru procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych innych niż wskazane w ustawie - polegającej na udzieleniu zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca, co zostało negatywnie rozstrzygnięte przez organy orzekające, w których ocenie brak podstaw do przyznania stronie statusu zarejestrowanego odbiorcy z uwagi na to, że w kraju wysyłki (Niemcy) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Status zarejestrowanego odbiorcy wymaga spełnienia przesłanki w postaci wysłania oleju smarowego (nieobjętego harmonizacją) z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co nie miało i nie może mieć miejsca. Reasumując, stwierdził Sąd II instancji, iż skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być w tej procedurze nabywane na terenie kraju. Wprawdzie organ przeprowadził wywód prawny w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wprowadzenia nabytych wewnątrzwspólnotowo i przemieszczonych olejów smarowych, w przypadku wprowadzenia ich do składu podatkowego, jednak procedura ta nie była przedmiotem postępowania. Wskazał także NSA, że Sąd I instancji przeprowadził szerokie rozważania odnoszące się do procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju, jednakże żadna z przedstawianych procedur nie była przedmiotem sprawy. Wskazał Sad II instancji, że podstawę odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca stanowił fakt, że oleje smarowe nie będące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie mogą być wysyłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jak wymaga tego art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził NSA, że przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów został niewłaściwie zastosowany. Zbędne było oczekiwanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wykładni przepisów dotyczących sposobów przemieszczania wyrobów akcyzowych (ze stawką inną niż zerowa) na terenie kraju, bowiem procedury te nie były stosowane i nie dotyczył ich wniosek strony. Względy powyższe skutkowały uchyleniem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była nieuzasadniona. Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Na tle przytoczonego unormowania, podniesiono w orzecznictwie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 130/13, LEX nr 1485485). Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy wydania przez organy orzekające zezwolenia stronie Skarżącej na nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, tj. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 od producenta w Niemczech, które to oleje Spółka wykorzystywać będzie do produkcji amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych. W stanie faktycznym sprawy Spółka dokonała wyboru procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych innej niż wskazane w ustawie – polegającej na udzieleniu zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca, co zostało negatywnie rozstrzygnięte przez organy podatkowe. Podziela Sąd stanowisko Sądu II instancji wyrażone w wydanym w sprawie wyroku, że zasadniczym zagadnieniem niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie przez organy podatkowe czy skarżąca Spółka może uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy, czyli uprawnionego podmiotu do nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o ww. kodzie z innego państwa członkowskiego (z Niemiec) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie przepisów prawa wspólnotowego brak jest możliwości nabycia przez Spółkę olejów smarowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – jeżeli olej smarowy nie będzie przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Określony bowiem w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z dnia 31 października 2003 r.) katalog wyrobów energetycznych wskazuje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, określonym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, tj. nie są one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. To zaś jak na gruncie przepisów o podatku akcyzowym należy rozumieć pojęcie "zarejestrowany odbiorca" normuje art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". Z kolei procedura zawieszenia poboru akcyzy o której mowa powyżej, to – w myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. – procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z powyższego wynika zatem, że status zarejestrowanego odbiorcy uzyskać może podmiot, który będzie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do przyznania tego statusu z uwagi na fakt, iż w kraju wysyłki, tj. w Niemczech, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym przesłanka w postaci wysłania oleju smarowego z Niemiec w ramach procedury zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Innymi słowy – co podkreślił w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. NSA – skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być nabywane w tej procedurze na terytorium kraju. Zatem niedopuszczalne było udzielenie zezwolenia na nabywanie wymienionych wyrobów przez spółkę jako zarejestrowany odbiorca. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że rozważania organów podatkowych dotyczące możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia przez terytorium kraju towarów niewymienionych w zał. nr 2 do u.p.a. w przypadku wprowadzenia ich do składu podatkowego, nie stanowiły przedmiotu sprawy i nie miały związku z wystąpieniem przez skarżącą o uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Popierając stanowisko NSA należy zatem jeszcze raz podkreślić, że podstawą odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca jest to, że oleje smarowe, jako że nie są wyrobami akcyzowanymi nie mogą być wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wymaga art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. A możliwość objęcia tych olejów procedurą zwieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, którą zajęły się organy podatkowe wychodziła poza zakres przedmiotu sprawy. Tym samym rozważania organu drugiej instancji dotyczące możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju (art. 40 ust. 6 u.p.a.), jak i wymogów w zakresie wymaganej dokumentacji (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a.) są dla przedmiotu toczącego się sporu zbędne. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.