I SA/Wr 1204/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] o nr [...], określił E. K. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 1998r., obliczając je na dzień wydania decyzji. Organ I instancji wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz z tytułu prowadzonej przez E. K. działalności gospodarczej pod firmą A, polegającej na produkcji i sprzedaży stolarki aluminiowej i PCV, przyjęto przychód w wysokości wykazanej w zeznaniu rocznym, natomiast zakwestionowano wydatki na zakup usług transportowych od M. Sz. – B w W. W toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji ustalono, iż M. Sz. świadcząc usługi transportowe w roku 1998 wystawiał za nie także faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. W sumie zakwestionowano wykonanie usług, na które zostały wystawione faktury na łączną kwotę [...]. Ustalono także, że na części faktur wystawionych w roku 1998 przez M. Sz. jako środki transportu były wymienione samochody których świadczący usługi w tym czasie nie posiadał lub wręcz takowe w ogóle nigdy nie istniały, jak samochód marki LIAZ nr rejestracyjny [...]. Na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w W. stwierdzono, że pod nr rejestracyjnym [...] widnieje samochód marki VOLKSWAGEN TDMBI. Właściciel tego pojazdu przesłuchany przez organ pierwszej instancji powyższe potwierdził stwierdzając także, iż M. Sz. nie zna, a posiadany samochód nie był przystosowany do przewozu okien. Również kolejnego samochodu, który był wykazywany na wystawianych dla firmy A fakturach, marki Star nr. rejestracyjny [...] M. Sz. w 1998 r. nie posiadał, gdyż sprzedał go w 1995 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że M. Sz. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w organach skarbowych, nie był podatnikiem VAT, pomimo, iż wystawiał faktury VAT, nie figurował w ewidencji Starostwa Powiatowego jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu oraz nie posiadał w 1998r. uprawnień do kierowania pojazdami. Powyższe M. Sz. potwierdził podczas składania zeznań w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. - materiały, które zgromadziła w tym postępowaniu Prokuratura w powyższym zakresie zostały włączone do materiałów postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] M. Sz. składając w dniu [...] zeznanie dotyczące m.in. ww. pojazdów potwierdził, że samochodu marki Star WBY 0839 w 1998 r. nie posiadał, a występujący na fakturach samochód o nr rejestracyjnym [...] nie istnieje, numer rejestracyjny został przez niego wymyślony. M. Sz. zeznał ponadto "Świadczyłem usługi dla firmy A z Ż., w tej chwili dokładnie nie pamiętam, ale wydaje mi się, że do połowy roku 1996, jeżeli chodzi o okres późniejszy to w większości usług dla tej firmy nie świadczyłem tylko wystawiałem faktury. Sposób rozliczenia za wykonane usługi był gotówkowy. Wystawiałem fakturę VAT, jeżeli usługa miała miejsce dostawałem wynagrodzenie za całą usługę, jeżeli nie miała usługa miejsca otrzymywałem 10% wartości netto faktur VAT." Jak stwierdzono w prowadzonym postępowaniu M. Sz. w 1998 r. dysponował jedynie pojazdem marki Liaz nr rejestracyjny [...], który był zarejestrowany na żonę – J. Sz. Usługi świadczone przy użyciu tego pojazdu nie były na żadnym etapie postępowania kwestionowane. Samochód ten we wrześniu 1998 r. został sprzedany i od tej chwili M. Sz. nie dysponował żadnym środkiem transportu ciężarowego. Nie ma również dowodów poświadczających używanie przez ww. samochodu, bądź samochodów ciężarowych użyczonych przez osoby trzecie. Organ pierwszej instancji mając na względzie powyższe ustalenia zakwestionował tylko te usługi transportowe, których wykonanie było poświadczone dokumentami na których wpisane były pojazdy jakimi M. Sz. w rzekomym momencie wykonania usługi nie dysponował, tym samym przyjął, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów firmy A . Wobec tego, że powyższe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów stanowiło podstawę do wydania decyzji w zakresie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., wywarło także wpływ na deklarowaną w trakcie roku podatkowego za poszczególne miesiące wysokość zaliczek na podatek dochodowy, stąd też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na względzie treść art. 53a Ordynacji podatkowej ww decyzją z dnia [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r. Odwołując się od powyższej decyzji E. K. zarzucił naruszenie art.7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 13, art. 21 § 1 i § 3, art. 165, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Strona podniosła przede wszystkim fakt, iż organy kontroli skarbowej nie miały umocowania prawnego do wydania samego rozstrzygnięcia w sprawie zaliczek. Ponadto zarzucił naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. We wniesionym uzupełnieniu odwołania podtrzymano zarzuty odwołania oraz dołączono oświadczenie M. Sz. w którym stwierdza on, iż wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz firmy A z Ż. fakturach VAT za 1998 r. - według załączonego wykazu - zostały faktycznie wykonane. Zarówno oświadczenie jak i zestawienie wykonanych usług zostało podpisane przez M. Sz. Powyższe zostało potwierdzone przez notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił w niższej wysokości E. K. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując iż zasadne jest określenie odsetek od zaliczek na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego tj. na dzień 27 kwietnia 1999 r. Organ odwoławczy powołując niesporną treść art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz treść art. 51 § 2 ww ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, iż po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Jednak bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W sytuacji, gdy we wszczętym po zakończeniu roku podatkowego postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części należnej zaliczki na podatek, to jest uprawniony do naliczenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, co wynika z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując przepisy art. 2 ust. 2 pkt 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut nie posiadania legitymacji prawnej do wydania przez organ kontroli skarbowej przedmiotowej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozważania strony na temat niekonstytucyjności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie mogły być przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł te same zarzuty, które sformułował w skardze na decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Przede wszystkim zarzucił naruszenie art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieznanie, że usługi świadczone przez M. Sz. zostały wykonane. Wskazał, iż korzystał z usług firmy M. Sz., gdyż sam nie posiadał własnych środków transportowych, natomiast nie może ponosić odpowiedzialności za to czyimi środkami transportu usługodawca świadczył usługi. Gdy dowiedział się że przeciwko M. Sz. toczy się postępowanie karne to wstrzymał mu wypłatę części należności za wystawione faktury, które w latach następnych wykazał jako przychód wartości przedawnionych zobowiązań. W ocenie strony skarżącej dowodami potwierdzającymi wykonanie usług są zeznania kontrahentów, zeznania pracowników firmy i oświadczenie M. Sz. poświadczone notarialnie w dniu [...]. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121, 122, 180, 188 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z powodu nie przesłuchania M. Sz. Wskazał, iż wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. Sz. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność czy wszczęto postępowanie podatkowe wobec M. Sz. oraz biegłej sądowej na okoliczności sporządzonej opinii w postępowaniu karnym. Skarżący wyjaśnił, iż organ oparł się na zeznaniach złożonych w prokuraturze, a pominął oświadczenie M. Sz. z dnia [...] oraz zarzuca organom, że nie wszczęły postępowania wobec M. Sz. W ocenie skarżącego organy nie przesłuchując wykonawcy usług błędnie ustaliły podstawę opodatkowania. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków udowodniłoby rację strony i w sposób jednoznaczny potwierdziłoby jaka kwota należna przysługiwała podatnikowi za wykonane usługi. Ponadto skarżący zarzucił przewlekłość postępowania oraz naruszenie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie stronie wnioskowanych przez nią dokumentów. Odpowiadając na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Następnie pismem procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z materiałów otrzymanych z Komendy Wojewódzkiej Policji we W. w postaci protokołu z dnia [...] z przesłuchania podejrzanego M. Sz. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Pomimo, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczy ona bowiem określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych to jednak całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi skierowana jest przeciwko decyzji wymiarowej i zmierza do wykazania, że część usług, udokumentowana fakturami wystawionymi przez M. Sz. - która nie została uznana przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów - została wykonana. W ocenie Sądu z uwagi na okoliczność, iż decyzje te są ze sobą nierozerwalnie związane, konieczne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi, bowiem pośrednio dotyczą one zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek od zaległości w zaliczkach. W myśl przepisu art. 22 art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.– w dalszych wywodach przywołanej skrótowo jako u.p.d.f.) "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Jak słusznie wskazywał więc Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów działalności gospodarczej skarżącego było ich rzeczywiste poniesienie oraz potwierdzenie związku pomiędzy ich poniesieniem a przychodami z tego źródła. Warunki powyższe z oczywistych względów nie mogą być uznane za spełnione, jeżeli zapisy w dokumentacji księgowej podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika. Stąd też organ podatkowy, jeżeli powziął uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, był obowiązany ustalić przede wszystkim, czy ujęte w księdze zdarzenia istotnie miały miejsce, a w dalszej kolejności – w razie potwierdzenia ich zaistnienia – ocenić ich związek z uzyskanymi przychodami. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym względzie, wypada w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. –w dalszych wywodach przywołana skrótowo jako O.p.). Przepis ten bowiem nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zaś podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne i tyko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z akt administracyjnych oraz zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej, poza przekazaną mu dokumentacją księgową spółki A w Ż., w której ujęto faktury wystawione przez M. Sz., dysponował także materiałami zgromadzonymi w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym postępowaniu ustalił, iż M. Sz. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w organach skarbowych, nie był podatnikiem VAT, pomimo, iż wystawiał faktury VAT, nie dysponował samochodami wskazywanymi na zakwestionowanych fakturach, poza Samochodem LIAZ o nr rej. [...], sprzedanym we wrześniu 1998 r. Ustalono, że M. Sz. nie figuruje w ewidencji Starostwa Powiatowego jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu. Powołano się także na pismo Urzędu Miejskiego z którego wynika, iż w badanym okresie – w związku z zatrzymaniem prawa jazdy - nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami. Ustalono, że ze spornych faktur nie wynika, jakie trasy pokonywał M. Sz. Zapytano osoby odpowiedzialne za prowadzenie księgowości, dlaczego z faktur nie wynika trasa oraz ilość przejechanych km tylko stawka [...]. Zeznały, że do każdej faktury dołączone były opisy tras, które jednak zaginęły. Organ ustalił, iż inne firmy transportowe, która wykonywały usługi transportowe dla Spółki Profil, dokładnie opisywała faktury z podaniem trasy oraz stawki za km w wysokości [...], a więc niższej od wykazywanej w fakturach wystawianych przez M. Sz. Ustalono, że nie mógł on świadczyć usług transportowych w takiej ilości, jak wskazał na wystawionych fakturach, gdyż z dowodów kasa wypłaci wynika, że prawie codziennie kwitował odbiór gotówki z kasy firmy A, co pozostaje w sprzeczności z pokonywaniem przez niego tras rzędu [...] do odległych miejscowości. Powyższe, w ocenie Sądu, dawało organowi podstawy do powzięcia wątpliwości co do tego, czy wystawione przez M. Sz. faktury, stwierdzające zakup przez Spółkę A w Ż. usług transportowych, potwierdzały czynności rzeczywiście dokonane. Jak dowodzą akta sprawy, organ I instancji, opierając się na zeznaniach kontrahentów i pracowników spółki przyjął – wbrew twierdzeniu strony – że część usług została wykonana. Ponadto oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę w W., w którym sam M. Sz. twierdził, że usługi transportowe świadczył do 1996 r. a później sporadycznie. Jednak przede wszystkim zeznał ,że nie wykonywał usług transportowych tylko wystawiał puste faktury, otrzymując za to wynagrodzenie w wysokości 10% wartości wystawionej faktury. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż organy podjęły w tej sytuacji szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i dokonały oceny jej wiarygodności. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.f. Nie można również w przedmiotowej sprawie zarzucić organom podatkowym niewłaściwej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz braku podstaw do zakwestionowania spornych pozycji w kosztach uzyskania przychodu firmy A. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego, ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w zebranym przez organ materiale dowodowym, są logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, uzasadnienie decyzji zawiera obszerną analizę zebranego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności sprawy oraz szczegółowe ustosunkowanie się do poszczególnych dowodów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania M. Sz. celem ustalenia tych samych okoliczności co w złożonych zeznaniach w prokuraturze. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że protokoły przesłuchania M. Sz. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w W. odnoszące się do niniejszej sprawy, włączone jako dowody do postępowania podatkowego złożone zostały pod odpowiedzialnością karną, zaś organ podatkowy dopuścił je jako dowód z zachowaniem przewidzianej prawem formy, tym samym ich wiarygodność dowodowa nie powinna być kwestionowana. Powtórzenie przesłuchania M. Sz. z zachowaniem procedur wynikających z Ordynacji podatkowej nie było niezbędne z uwagi na fakt, że niezależnie od tego dowodu, organ dysponował wystarczającym materiałem podważającym wiarygodność wystawianych faktur VAT. Organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego gromadzenia dowodów, jeżeli już zebrane dowody, pochodzące z różnych źródeł dają wiarygodny obraz rzeczywistego stanu sprawy. Należy podkreślić, iż organy podejmowały także próby przesłuchania M. Sz., co okazało się nieskuteczne w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ze względu na brak możliwości kontaktu z tą osobom. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie dwóch świadków w osobie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz K. N. biegłej sądowej należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., który postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia tych dowodów. W pierwszym przypadku uznał, iż przesłuchanie na okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec M. Sz. nie ma znaczenia w kontekście omawianej sprawy. W drugim zaś przypadku uznał, że przesłuchanie bieglej jest bezcelowe ponieważ jej opinia jest dokumentem urzędowym, które z mocy prawa stanowią dowód tego co w nich zostało stwierdzone. Dodatkowo odnosząc się do wskazywanego przez skarżącego - jako dowodu na poparcie okoliczności wykonywanych przez M. Sz. usług - oświadczenia z [...] – należy zauważyć, iż z dopuszczonego jako dowód w sprawie, protokołu z przesłuchania podejrzanego M. Sz. z dnia [...] wynika, iż odwołuje on złożone wcześniej oświadczenie, podnosząc że podpisał ww oświadczenie gdyż był bez środków do życia, a otrzymał za nie zapłatę. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180 i art. 187 tej ustawy, regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń Za niesłuszny należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut przewlekłości postępowania, bowiem sprawa była przedmiotem rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 27 października 2005r. uchylił postanowienie organu II instancji o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Po przekazaniu przez Sąd do organu podatkowego akt sprawy w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków dowodowych formułowanych przez stronę oraz po poinformowaniu strony stosownymi postanowieniami w dniach [...] i [...] o przedłużeniu terminu do załatwienia odwołania, wydał w dniu [...] zaskarżoną decyzję. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy art. 178 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wezwał pełnomocnika do uiszczenia opłaty skarbowej od uwierzytelnienia żądanych kopii dokumentów z pouczeniem, że nie uiszczenie wymaganej kwoty spowoduje nie otrzymanie żądanych kopii. Strona nie zastosowała się do wezwania, a zatem organ miał podstawy prawne do odmowy wydania żądanych dokumentów. Tym samym nie naruszył art. 269 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy ustalania wysokości kosztów postępowania, do których nie zalicza się opłaty skarbowej. Oceniając prawidłowość wydanej decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - pomimo braku zarzutów skargi w tym zakresie - należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił E. K. wysokość ww odsetek do momentu złożenia przez stronę zeznania podatkowego za 1998 r. tj. do dnia [...], tym samym uznając za błędne naliczenie odsetek przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na dzień wydania przez niego decyzji. Na podstawie przepisu art. 53a O.p. organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Znowelizowane z dniem [...] brzmienie analizowanego przepisu rozstrzyga istniejące wcześniej wątpliwości dotyczące momentu naliczenia odsetek od zaliczek - zaległości. Odsetki są naliczane na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy (lub inny okres rozliczeniowy), a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Nie ma już teraz wątpliwości co do tego, że nie jest tym momentem dzień wydania decyzji przez organ podatkowy czy też ostatni dzień roku podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Stanowisko wyżej zaprezentowane potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, i tak w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2202/03 - WSA we Wrocławiu wywodzi, że " zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do 30 kwietnia roku następującego". Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 31 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 149/04 (publ. POP Nr 1 z 2005 r. poz. 12, s. 46-48) "Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od ww. zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku". Cytowane orzeczenie dotyczy wprawdzie stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2003 r. ale i wówczas obowiązujące przepisy zawierały w tym względzie identyczną regulację prawną ( § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej - Dz. U. Nr 40, poz. 463). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.