I SA/Wr 1205/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] r., nr [...], orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Z. W. (dalej: strona, skarżący) za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z/s we W. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z akt sprawy, na A sp. z o.o. ciąży zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., które zostało objęte, jako zaległość podatkowa, tytułem wykonawczym z dnia [...]r., nr [...], w kwocie 20.338 zł. Podjęte czynności egzekucyjnie nie doprowadziły jednak do przymusowego wyegzekwowania ww. zaległości. Natomiast w toku postępowania upadłościowego, wszczętego postanowieniem Sądu Rejonowego dla W z dnia [...]r., [...], uzyskano na poczet ww. zobowiązania jedynie kwotę 2.372,80 zł. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego W, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Z. W., jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie powstania zaległości podatkowej objętej postępowaniem niewątpliwie Z. W. pełnił funkcję członka zarządu upadłej spółki. Prowadzona w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, zaś strona nie wykazała przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego Z. W. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki od dnia rejestracji – [...] kwietnia 2006 r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki – [...] czerwca 2011 r. Podkreślono, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa z uwagi na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W z dnia [...] stycznia 2015 r., VIII GUp 28/11. Organ odwoławczy zauważył, że mimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego należne zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone jedynie w 11,67 %. W toku natomiast postępowanie egzekucyjnego zajęcia rachunków bankowych spółki okazały się bezskuteczne. W sprawie organ odwoławczy nie stwierdził również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki. W toku postępowania ustalono, że już od [...] czerwca 2010 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (maj – grudzień 2010 r.). Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. [...] kwietnia 2011 r., spółka nie uregulowała także zaliczek za styczeń, luty i marzec 2011 r. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, spółka zaprzestała ich płacenia od dnia [...] marca 2010 r. i do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zalegała z zapłatą za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. oraz styczeń 2011 r. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług obejmują okres IV kwartału 2010 r., a termin ich zapłaty upływał z dniem [...] stycznia 2011 r. Z powyższego, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w 2010 r., a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami. Za organem pierwszej instancji przyjął zatem organ odwoławczy, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] lipca 2010 r., tj. po upływie dwóch tygodniu od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i maj 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz zaległości podatkowych spółka posiadała także inne zaległości, których termin płatności upływał na przestrzeni 2009 i 2010 r. Jak wynika z dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazu, spółka posiadała wymagalne zobowiązania: od 2009 r. wobec 10 spółek na łączną kwotę 127.166,67 zł; od 2010 r. wobec 23 podmiotów na łączną kwotę 164.288,47 zł, w tym ZUS – 11.708,53 zł; od 2010 r. z tytułu wynagrodzeń – 8.491,10 zł. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z bilansów spółki wynika, że sytuacja finansowa spółki była trudna już od dłuższego czasu. W sprawie wskaźnik poziomu zadłużenia spółki na dzień [...] grudnia 2009 r. wynosił 0.86, na dzień [...] września 2010 r. wynosił 0,84, czyli przekraczał granicę "bezpiecznej wartości", tj. 0,67, a na dzień [...]grudnia 2010 r. (czyli prawie 4 miesiące przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości) wskaźnik ten drastycznie wzrósł do 2,05, co – według organu – wskazuje na wyjątkowo złą sytuację ekonomiczno-finansową spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w spółce wskaźnik bieżącej płynności – według stanu na dzień [...]grudnia 2009 r. – wyniósł 1,15, na dzień [...] września 2010 r. wyniósł 1,18, natomiast na dzień [...] grudnia 2010 r. drastycznie zmalał do poziomu 0,45. Wskaźnik szybkiej płynności w spółce – według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r. – wyniósł 0,48, na dzień [...] września 2010 r. wyniósł 0,44, a na dzień [...] grudnia 2010 r. r. spadł do poziomu 0,39. Biorąc pod uwagę powyższe wskaźniki organ odwoławczy stwierdził, iż majątek obrotowy spółki był niewystarczający do finansowania działalności, w tym regulowania płatności. W odniesieniu do wskaźnika płynności pieniężnej organ wskazał, że w spółce wskaźnik ten – według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r. – wyniósł 0,0006, na dzień [...] września 2010 r. wyniósł 0,04, a na dzień [...] grudnia 2010 r. osiągnął poziom 0,001. W ocenie organu, taka wartość wskaźnika płynności bieżącej potwierdza niemożność wykonywania środkami pieniężnymi zobowiązań krótkoterminowych. Pod uwagę organ odwoławczy wziął również wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, który w spółce – według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r. – wyniósł 6,06, na dzień [...] września 2010 r. wyniósł 5,08, natomiast na dzień [...] grudnia 2010 r. przyjął wartość ujemną (-1,95). Należało zatem uznać, iż wskaźnik ten w sposób drastyczny odbiega od pożądanych wartości i potwierdza krytyczną sytuację finansową spółki. Organ odwoławczy zauważył, że jeśliby nawet przyjąć, że w lipcu 2010 r. nie zaistniały jeszcze przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to oceniając jedynie kondycję finansową spółki należało uznać, że przesłanki te zaistniały niewątpliwie pod koniec 2010 r. Według organu, przyjmując dodatkowo, że momentem dla ustalenia konkretnego dnia do złożenia ww. wniosku byłby dzień [...] stycznia 2011 r., w którym spółka zaprzestała wykonywania ostatnich swoich wymagalnych zobowiązań właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadałby na dzień [...] lutego 2011 r. Spółka złożyła natomiast taki wniosek w dniu [...] kwietnia 2011 r., zatem z opóźnieniem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu zgodnie z charakterem pełnionej funkcji powinien stale i na bieżąco monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Dla oceny winy członka zarządu, bez znaczenia pozostaje fakt, iż bilans za 2010 r. wskazuje datę jego sporządzenia – [...] kwietnia 2011 r. Potwierdzeniem prawidłowości ustalenia właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jest – w ocenie organu odwoławczego – także okoliczność stopnia zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Jak wynika z materiału dowodowego, syndyk w dniu [...] marca 2912 r. złożył listę wierzytelności obejmująca 33 wierzycieli, na łączną kwotę 753.085,55 zł, natomiast w postępowaniu upadłościowym zaspokojono tylko trzech wierzycieli łączną kwotą 9.235,63 zł, co stanowi zaledwie 1,2 % ogółu zgłoszonych wierzytelności. Organ odwoławczy stwierdził, że dla przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia twierdzenia strony o braku odpowiedzialności zarządu spółki za zaciągnięcie przez B sp. z o.o. zobowiązania bez zamiaru jego spłaty, czy też braku możliwości skorzystania przez spółkę z tzw. "ulgi za złe długi". Odnosząc się do faktu braku zapłaty kwoty 257.262,24 zł za towar sprzedany B sp. z o.o., objęty fakturą z dnia [...] czerwca 2010 r., organ odwoławczy zauważył, że termin płatności tej faktury upłynął z dniem [...] lipca 2010 r., zatem po tym dniu powyższa należność stała się wymagalna. Jak skarżący sam przyznał w odwołaniu, realny wpływ na powstanie po stronie spółki niewypłacalności miała okoliczność niespłacenia przez firmę B sp. z o. o. całej należności objętej fakturą. Ponadto, jak wskazała strona, zobowiązanie to było kluczowe dla stabilności spółki. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, brak zapłaty tej należności powinien stanowić sygnał do podjęcia już w 2010 r. działań związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, czego spółka jednak nie uczyniła. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za zasadne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Z. W. za przedmiotową zaległość spółki. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony w czasie właściwym; 2) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż niewykonanie przez spółkę kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zobowiązań podatkowych z tytułu m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) świadczy o zaprzestaniu przez spółkę w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w połowie 2010 r., podczas gdy ze względu na ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, w szczególnie znikomy stosunek wartości ww. zobowiązań do wartości całego przedsiębiorstwa spółki, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów (planu na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników, płatności czynszów leasingowych i kredytowych), otrzymanie od jednego z kontrahentów spółki (B sp. z o. o.) jedynie części umówionego wynagrodzenia, powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości; 3) art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. wskutek niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego przez organy pod z góry przyjętą tezę, co wyraziło się m.in. w pominięciu lub odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie w jakim zmierzały one do wykazania okoliczności egzoneracyjnych, tj. wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez jej zarząd we właściwym czasie, ustalenia stanu majątkowego spółki i ewentualnej daty powstania niewypłacalności przy użyciu niezbędnych do tego celu wiadomości specjalnych (dowód z opinii biegłego) na podstawie pełnych ksiąg rachunkowych spółki; 4) art. 122 w związku z art. 188 O.p. wskutek zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanego przez stronę dowodu z ksiąg rachunkowych spółki na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki i faktycznej daty niewypłacalności – daty właściwej do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości; 5) art. 122 w związku z art. 197 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo że dla ewentualnego ustalenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w dniu [...] kwietnia 2011 był spóźniony, wymagane było posiadanie przez organ orzekający wiadomości specjalnych potwierdzonych odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi, której organ wydający skarżoną decyzję nie posiadał, 6) art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 121 O.p. wskutek dokonania dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały niewątpliwie pod koniec 2010 r., mimo że ustalenie ww. okoliczności wymagało posiadania nie tylko wiadomości specjalnych, w tym sięgnięcia przez organ z urzędu po dowód z opinii biegłego, to nadto dysponowania przez organ pełnymi księgami rachunkowymi Spółki, o których uzyskanie wnosił skarżący zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak też drugiej instancji, a czego organy podatkowe obu instancji zaniechały; 7) art. 120 i art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego uzupełniającego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowego spółki – S. R. na okoliczności szczegółowo wskazane przez skarżącego w odwołaniu, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia i przekazania zarządowi spółki sprawozdania finansowego spółki za 2010 r., pomimo że zeznania ww. świadka mogły doprowadzić organ do odmiennych ustaleń niż przyjęte w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, w tym stwierdzenia przez organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czasie właściwym lub, że skarżący nie ponosi winy za ewentualne złożenie go po terminie. 8) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołaniu, w szczególności tych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia daty sporządzenia i przekazania zarządowi spółki sprawozdania finansowego za 2010 r. Według skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pozbawiła stronę możliwości wykazania, że z uwagi na datę uzyskania przez zarząd spółki wiarygodnej informacji o stanie finansowym spółki wniosek o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie badał i nie odniósł się do zarzutów odwołania, w tym m.in. co do konieczności dokonania analizy sytuacji finansowej spółki w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego taka analiza mogłaby doprowadzić do odmiennego wyniku postępowania. Skarżący podniósł również, że w decyzji odwoławczej nie został wskazany właściwy termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, utrzymując ponadto, iż ustalenie tego terminu – w sposób obiektywny – może nastąpić jedynie przy pomocy biegłego z zakresu rachunkowości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów, w tym art. 116 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przechodząc do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Art.116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Przy czym przepisy nie uniemożliwiają orzekania o odpowiedzialności byłych członków zarządu, a istotne znaczenie ma dochowanie zasad wynikających z art. 116 § 1 O.p. Powtórzyć w tym miejscu należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA), który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) wyraził pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale. Do tez zawartych w ww. uchwale, która zachowuje aktualność w stanie prawnym obowiązującym w sprawie Sąd odwoła się również w dalszej części uzasadnienia. Z ww przepisu wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był prezesem zarządu spółki kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych). Pełnił funkcję od dnia rejestracji – [...] kwietnia 2006 r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki – [...]czerwca 2011 r. Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał spełnienia przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) spółki, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). W powoływanej już uchwale składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ II instancji w sposób nie mający uzasadnienia w przepisach stwierdził, że przesłanka ta została spełniona. Nie można m.in. z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu oczywiście uwzględnia się kwoty wynikające z wymagalnych zobowiązań. Jednak samo nieuregulowanie zobowiązania podatkowego, którego termin upływał w dniu [...]stycznia 2011 r. nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczy były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy bowiem mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA). Skarżący zasadnie podnosi w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. W przypadku przesłanki egzoneracyjnej, na którą powołuje się skarżący, istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zauważyć w niniejszej sprawie należy, iż złożony przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości (k. 102 akt adm.) był skuteczny, a spółka, zgodnie z ustaleniami Sądu Rejonowego dla W dla spraw upadłościowych i naprawczych zawartymi w uzasadnieniu postanowienia z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt VIII GU 50/11 (k. 4 akt adm.) dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd ten w uzasadnieniu postanowienia powołując dowód w postaci bilansu na dzień [...] kwietnia 2011 r., wykaz majątku dłużnika na dzień [...] maja 2011 r., spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika oraz wykaz wierzycieli dłużnika wskazał, że wystąpiła pozytywna przesłanka ogłoszenia upadłości z art. 10 w związku z art. 11 puin. Należy także podkreślić, że jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt VIII GUp 28/11, z zakończonej likwidacji masy upadłości i z innych źródeł syndyk uzyskał łączne wpływy w kwocie 87.659,70 zł, przy czym w 100% zaspokojono wierzytelności uznanych w kategorii drugiej a w 11,66677% zaspokojono wierzytelności uznanych w kategorii trzeciej. Dodatkowo należy wskazać, że w momencie składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała wierzytelność w stosunku do B wynikającą z faktury nr [...] na kwotę 257.262.24 zł. W ocenie Sądu bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i następnie dokonanie pełnej oceny dowodów błędne było przyjęcie m.in. przez organ, że niewykonanie przez spółkę kilku wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych świadczy o zaprzestaniu przez spółkę w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w połowie 2010 r. Podczas gdy ustalone w sprawie okoliczności, w szczególności znikomy stosunek wartości zobowiązań podatkowych do wartości całego przedsiębiorstwa spółki, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów (płatności na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników, płatności czynszów leasingowych i rat kredytowych), posiadanie wierzytelności w stosunku do spółki B, mogą wskazywać na jedynie czasowe i przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiły cech trwałości. Stwierdzić nadto trzeba, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W tym zakresie niezbędne jest przesłuchania księgowego spółki na okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia i przekazania Zarządowi Spółki sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. Zeznania tego świadka mogą doprowadzić organ do odmiennych ustaleń niż przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczących właściwego czasu do zgłoszenia upadłości. W literaturze podkreśla się, że zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postepowania podatkowego, oznaczające wadliwość wydanej decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postepowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10 s. 64) W niniejszej sprawie potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. Istotne wydają się być zatem ustalenia w przedmiocie wpływu na sytuację finansową spółki podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z brakiem zapłaty kwoty 257.262,24 zł za towar sprzedany B sp. z o.o., daty uzyskania wiedzy przez Zarząd spółki o niewypłacalności spółki i źródle tej wiedzy tj. bilansie za 2010 r., analiza dokumentów rachunkowych, jak również analiza dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki i wydawanych w ramach tego postępowania postanowień Sądu, w tym pozyskanie pełnej treści postanowienia z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt VIIIGU 50/11 (k. 4 akt adm. - brak całości uzasadnienia w aktach sprawy). Należy podkreślić, iż skarżący jako były członek zarządu znalazł się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem wobec spółki została ogłoszona upadłość w dniu [...] czerwca 2011 r., a postępowanie upadłościowe zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W z dnia [...] stycznia 2015 r., zaś postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto stosownym postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Oznacza to, że jego dostęp do dokumentów spółki - pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania, zawartych w aktach sprawy upadłościowej został bardzo ograniczony. Potwierdzeniem powyższego są wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu skarżącego z [...] maja 2016 r. W rozpoznawanej sprawie organy nie przesłuchały księgowego spółki na okoliczność prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, sytuacji finansowej spółki, w 2010 r., wyników finansowych uzyskiwanych przez spółkę w 2010 r., w tym w szczególności na koniec III kwartału 2010 r., regulowania przez spółkę zobowiązań względem kontrahentów, daty sporządzenia i przekazania Zarządowi Spółki sprawozdania finansowego za 2010 r. Z uwagi na to, że skarżący konsekwentnie w toku postępowania podatkowego twierdził, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wcześniej niż to uczyniono oraz, że uczynił to we właściwym czasie, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki na dzień zgłoszenie wniosku o upadłość. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, a tej konkretnej sprawie gdzie organ wywodzi, że strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z dwumiesięcznym opóźnieniem prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki należałoby rozważyć, czy nie jest wymagana wiedza specjalistyczna z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie poza koniecznością przesłuchania księgowego spółki powinny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprzed zgłoszenia wniosku o upadłość oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości jak np. księgi rachunkowe. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizie dowodów, zaskarżoną decyzję uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych. W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji gdy przeprowadzone ponownie postępowanie nie pozwoli na jednoznaczne określenie daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ powinien rozważyć powołanie biegłego z zakresu rachunkowości Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. z uwzględnieniem wskazań Sądu. A wszystkie ustalenia winny mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.