I SA/Wr 1209/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Adam Sak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy W.-K. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J.J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami we W. przy ul. K. [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Stwierdzono bowiem w czasie kontroli przeprowadzonej u podatnika od [...] do [...], że zaniżył on podatek należny przez to, iż nie wykazał sprzedaży samochodu "Renault Twingo", nabytego w dniu [...], odnośnie którego nie miał dokumentów sprzedaży, nie wykazał go też w remanencie końcowym sporządzonym na dzień [...]Przyjęto w związku z tym, że podatnik sprzedał ten samochód, a jego cenę ustalono przyjmując stosowaną wobec innych odbiorców w tym samym czasie. Nadto ujawniono, że podatnik nie odprowadził podatku należnego z tytułu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy kalendarzy zakupionych w dniu [...],. co nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zobowiązanie podatkowe wyliczono w ramach miesiąca grudnia, bowiem w związku z określeniem przez Urząd Skarbowy decyzją z tej samej daty zobowiązania podatkowego za listopad 1994r. przyjęto, że wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 1994r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji nie istnieje. Odstąpiono przy tym od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o sankcyjnym charakterze, ponieważ decyzja w tej części miałaby charakter konstytutywny, a upłynęły już 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która nie uwzględniła zarzutów odwołania, w szczególności naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku wydaniem decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia w tej kwestii. Stwierdzono, że po zakończeniu kontroli skarbowej w dniu [...] wydany został wynik kontroli skarbowej, a strona w dniu [...] złożyła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Nie było w związku z tym potrzebne wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. W związku z wniesieniem skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002r. sygn. I SA/Wr 1647/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] uznając, że skoro decyzje podatkowe za część wcześniejszych miesięcy 1994r. wydane zostały z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, bowiem dotyczyły określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na co ówczesne brzmienie tego przepisu nie pozwalało, w związku z czym uchylono je wyrokami z dnia [...], to również uchylić należy decyzję określającą wysokość podatku za grudzień 1994r., bowiem okazać się może, że w ponownym postępowaniu wysokość ewentualnej nadwyżki podatku do przeniesienia z miesiąca poprzedniego będzie inna. Sąd nie podzielił zarzutów skargi stwierdzając w szczególności, że art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, skoro postępowanie zostało wszczęte pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie wymagał dokonania tego w formie postanowienia. W ponownym postępowaniu Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...]. Stwierdzono, że zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzone w poszczególnych miesiącach, których nie mogły dotyczyć odrębne decyzje podatkowe z uwagi na ówczesne brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ujawniły się w maju, sierpniu i listopadzie 1994r., w których określono decyzjami zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Grudzień 1994r. natomiast w którym także wystąpiło zobowiązanie podatkowe, pozostał miesiącem neutralnym, gdzie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych nie miały żadnego wpływu na jego rozliczenie. Ponieważ również Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w decyzji dotyczącej grudnia 1994r. naruszeń prawa materialnego i procesowego, a strona merytoryczna decyzji dotycząca ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym, nie była kwestionowana należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiły w grudniu 1994r. okoliczności powodujące zmniejszenie kwoty podatku naliczonego lub zwiększenie kwoty podatku należnego. Skoro bowiem po wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2002r. Izba Skarbowa we W. wydała w dniu [...] decyzje, którymi uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego W.-K. i umorzyła postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług strony za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec i lipiec oraz wrzesień i październik 1994r., to uchylone decyzje nie mogły wywierać żadnych skutków prawnych, w szczególności co do określenia wysokości podatku naliczonego. Z tego powodu naruszony też został art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działać zgodnie z przepisami prawa. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik podatnika zarzucił również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnośnie zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że fakt uchylenia decyzji określających kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za niektóre miesiące 1994r. z uwagi na brak podstaw prawnych do takich rozstrzygnięć w związku z ówczesnym brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowił przeszkody do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za inne miesiące, w których zobowiązania takie wystąpiły, przy wykorzystaniu ustaleń faktycznych dotyczących miesięcy poprzednich. Sytuacja taka nie dotyczy przy tym zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r., gdyż z poprzedniego miesiąca listopada 1994r. nie było do przeniesienia żadnej nadwyżki podatku naliczonego, bowiem decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] również za ten miesiąc określono zobowiązanie podatkowe (skarga na tę decyzję oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] sygn. I [...]). Niezrozumiały jest zarzut skargi, że w grudniu 1994r. nie wystąpiły okoliczności powodujące zmniejszenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia lub zwiększenie kwoty podatku należnego. Okoliczności takie były właśnie podstawą faktyczną decyzji. Okolicznością powodującą zwiększenie podatku należnego była ujawniona w czasie kontroli sprzedaż samochodu osobowego marki "Renault Twingo", której nie odnotowano w rejestrach. Podatnik zaniżył również podatek należny, nie odprowadzając go z tytułu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy kalendarzy, zakupionych w dniu [...], o czym była mowa wyżej. Do takich ustaleń faktycznych strona nie wnosiła zastrzeżeń, nie były też one kwestionowane w skardze. Jeśli chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącego J. J. w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r., odwołujący się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to również nie był on uzasadniony. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego J. J. za grudzień 1994r. mogłoby się więc przedawnić dopiero z dniem [...]. Przedawnienie jednak nie jest zasadniczą przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzednio w art. 59 § 1 pkt 3), bowiem w pierwszym rzędzie wygasa ono w całości lub w części wskutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1). Zapłata podatku przed upływem przedawnienia dobrowolnie przez stronę lub w wyniku egzekucji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji, nie może jedynie określać podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie w tej części wygasło na skutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 (poprzednio pkt 3) Ordynacji podatkowej (por.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, ONSA z 2004r. nr 1, poz. 7, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 76/01, OSNP z 2003r. nr 7, poz. 162 oraz z dnia 24 października 2003r. sygn. III RN 7/03, a także wyroki NSA z dnia 11 października 2002r. sygn. III SA 3514/00, ONSA z 2003r. nr 3, poz. 109 oraz z dnia 7 maja 2003r. sygn. I SA/Wr 2282/00 i z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA z 2005r. nr 1, poz. 4). Z dokumentów i informacji znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący uregulował zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994r., wynikającą z zaskarżonej decyzji, wraz z należnymi odsetkami w dniach [...] i [...], a pozostałą część w ramach wydanej na jego wniosek decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty w dniach [...] i [...] z końcową wpłatą w dniu [...],. co zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło rozpoczęcie wcześniej biegu terminu przedawnienia. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów, podniesionych w skardze oceniając, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z czym na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalił.