I SA/Wr 1211/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia 1999r, do lutego 2000r. oddala skargę. Wnioskiem [...] A.B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. Ś. o zwrot niesłusznie wpłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży gazów technicznych za okres od sierpnia do grudnia 1999 roku w kwocie [...] i za okres od stycznia do lutego 2000 r. w kwocie [...], dołączając doń deklaracje korygujące AKC-2 wraz z załącznikami AKC-2/D. Zdaniem podatnika za wskazany okres powstała nadpłata, albowiem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zawarta została delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do objęcia obowiązkiem w akcyzie, w drodze rozporządzenia, innych podmiotów. Na tej podstawie wydano rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 5 stycznia 1998r, 16 grudnia 1998r. oraz z 22 grudnia 1999r. nakładające obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym m.in. na podatników sprzedających gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym gazem. W ocenie podatnika, ta regulacja prawna była dotknięta rażącą wadą prawną, gdyż jest sprzeczna z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, o czym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P.7/2000 Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art.72§1pkt1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./ i art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz.50 z 1993r. z późn. zm./ w związku z §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 157 poz.1035 z późn. zm./ oraz §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 105 poz.1197 z późn. zm./ Urząd Skarbowy W. K. odmówił A. B. zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za okres od sierpnia 1999r do lutego 2000r. w kwocie [...] . W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał na powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r,w myśl którego §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 poz.3 z późn. zm./ zastąpiony przez §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 157 poz. 1035 z późn. zm./ w związku z art.35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art.217 Konstytucji. Zdaniem Urzędu Skarbowego skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu nie jest utrata mocy obowiązującego przepisu, lecz potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wobec tego nie ma podstaw do kwestionowania już ukształtowanych i wymagalnych na podstawie powyższych przepisów zobowiązań podatkowych. Podkreślił Urząd Skarbowy , że organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie leży w ich kognicji badanie ich legalności. W związku z tym , że przepisy nakładające obowiązek podatkowy na podatnika sprzedającego gaz płynny nie zostały zmienione ani uchylone, wpłacone przez podatnika kwoty podatku akcyzowego były uiszczone zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. A to oznacza , iż nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatkowej. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej A. B. podniósł zarzut naruszenia przepisów art.72§1 pkt 1 w związku z art.74§1 pkt 1 , art.76 , art.180 i 187§1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art.217 Konstytucji. Odwołujący zarzucił, iż rozporządzenie Ministra Finansów, w przedmiocie którego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny już z chwilą wydania było sprzeczne z Konstytucją i nie powinno być stosowane. Zdaniem strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w końcowej części jest sprzeczny z art.188 Konstytucji, bowiem w orzeczeniu, iż zapłacony podatek akcyzowy nie może podlegać zwrotowi, ponieważ stanowiłoby to niesłuszne wzbogacenie podatników kosztem Skarbu Państwa, Trybunał Konstytucyjny przekroczył swoje uprawnienia. Ponadto odwołujący podniósł również argumenty związane z ekonomiczną sferą jego działalności gospodarczej, dotyczące sprzedaży gazu, które to zostały pominięte przez Urząd Skarbowy przy podejmowaniu decyzji. Wśród tych okoliczności skarżący wymienił stosowanie na rynku przez większe firmy zaniżonych ceny gazu, co jego zdaniem doprowadziło do spadku zainteresowania kupnem gazu u podatnika , opodatkowanie gazu podatkiem akcyzowym oraz podniesienie cen innych towarów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę na to , że w sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy wspólnik nieistniejącego podmiotu , jakim była spółka cywilna, ma prawo do składania deklaracji korygujących ze skutkiem prawnym w imieniu tegoż podmiotu oraz czy możliwe jest dokonanie zwrotu nadpłaty na rzecz wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej . Organ II instancji przywołał brzmienie przepisu art.81 a Ordynacji podatkowej wskazującego na krąg osób uprawnionych do skorygowania deklaracji podatkowej , którymi są podatnicy , płatnicy i inkasenci. Wskazał na postanowienia aneksu do umowy spółki cywilnej pod nazwą A B. A. , P. A., którego §1 stanowił, że spółka uległa rozwiązaniu z dniem [...] Z tą chwilą ustał również byt prawno-podatkowy podatnika jakim była spółka cywilna, a zatem brak jest po stronie innego podmiotu niż podatnik możliwości skutecznego złożenia deklaracji korygującej. Izba Skarbowa stwierdziła , że zarówno przepisy ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości złożenia deklaracji korygującej przez byłego wspólnika spółki cywilnej. W jej ocenie nie jest to również następstwo prawne, gdyż nie ma także podstaw do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż nie ma podatnika , który mógłby skutecznie złożyć korektę deklaracji w podatku akcyzowym jak również nie ma podatnika, na rzecz którego można by dokonać zwrotu nadpłaty , bowiem były wspólnik nie ma legitymacji prawnej do występowania w sprawie jako podatnik. Na poparcie swojego stanowiska Izba odwołała się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach z dnia 17.07.1998r. sygn. akt SA 371/97 oraz z dnia 4.07.2001r. sygn. akt I SA/Wr 477/99 i stwierdziła , iż postępowanie wszczęte i prowadzone przez Urząd Skarbowy, na wniosek byłego wspólnika spółki A s.c. A. B. jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak w niniejszej sprawie podatnika, któremu przysługiwałaby legitymacja do bycia stroną w postępowaniu podatkowym jak również prawo do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do prowadzenia postępowania w odniesieniu do abstrakcyjnie rozumianej sprawy, musi bowiem istnieć podmiot mający prawną pozycję strony postępowania, legitymowany do udziału w nim. Brak takiego podmiotu postępowania czyni je bezprzedmiotowym z uwagi na niemożność zrealizowania jej celu zasadniczego. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której A. B. wniósł o uchylanie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie odsetek ustawowych. Skarga oparta została na zarzucie naruszenia przepisów art.76§1 pkt.1, art.72§1 pkt1 ,art.188, 180§1 , art.187§1 i 2 , art.190 Ordynacji podatkowej i art.217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację zawartą zarówno w przedmiotowym wniosku jak i w odwołaniu . Dodatkowo skarżący podniósł , iż Trybunał Konstytucyjny ustanowił nową normę prawną zakazującą dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku akcyzowego, czym dopuścił się naruszenia art.188 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego Trybunał Konstytucyjny nie był upoważniony do zajęcia takiego stanowiska i w tej części stosować wyroku nie należy. Skarżący podniósł również, iż posiada on umocowanie do występowania -w imieniu nieistniejącego podmiotu- przed organami podatkowymi, o czym świadczy podpisany przez wspólników spółki cywilnej aneks, dotyczący likwidacji podmiotu z dniem [...], upoważniający go do bycia stroną -podatnikiem w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe unormowanie uzasadnia kognicję wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem osądu. Na wstępie związku ze sformułowanym w skardze wnioskiem "o zasądzenie odsetek ustawowych" , wskazać należy ,iż zgodnie z art.1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem , jeżeli ustawy nie stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc zasada , według której sąd administracyjny nie rozstrzyga spraw administracyjnych należących do kompetencji organów administracji publicznej , a jedynie kontroluje legalność ich aktów i czynności. A zatem przepisy określające zasady sądowej kontroli decyzji administracyjnych nie pozwalają na bezpośrednie kształtowanie przez sąd administracyjny praw i obowiązków stron. Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji jest ustalenie organu odwoławczego, że toczące się postępowanie było od początku bezprzedmiotowe , skutkiem czego na podstawie art.233§1pkt 2lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) uchylono decyzję pierwszo-instancyjną i umorzono postępowanie. Rozstrzygnięcie o zasadności skargi wymaga więc w pierwszej kolejności udzielenia odpowiedzi na pytanie czy mamy do czynienia w badanej sprawie z bezprzedmiotowością postępowania. Organ odwoławczy może bowiem podjąć decyzję o umorzeniu tylko wówczas ,gdy zachodzą okoliczności , o których mowa w art.208§1 Ordynacji podatkowej .Z uwagi na zasadniczy cel postępowania administracyjnego( podatkowego), jakim będzie zawsze konkretyzacja -wynikających z prawa materialnego- uprawnień i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Postępowanie w takiej sprawie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli braknie któregoś z elementów tego stosunku materialno-prawnego (por. wyrok NSA z dnia 26.03.1998r. sygn. akt II SA 70/98). Wypada w tym miejscu wypada przypomnieć, iż wnoszący podanie w postępowaniu podatkowym ("żąda czynności organu podatkowego" - art. 133 ordynacji podatkowej) staje się automatycznie stroną w tym postępowaniu. Podobnie stroną staje się każdy wobec kogo organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe. Nie może to jednak oznaczać, że udział strony w postępowaniu pozbawiony będzie podstawy materialnej. Zarówno bowiem postępowanie wszczęte z urzędu przez organ podatkowy, jak i roszczenie strony skierowane do organu, musi prowadzić do określenia materialno-prawnej sytuacji strony w formie władczego rozstrzygnięcia. Zawarte w przepisie art. 165 § 3 ordynacji podatkowej sformułowanie, że "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu" oznacza, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do merytorycznej analizy żądania strony przed wszczęciem postępowania, gdyż samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie. Natomiast organ ma prawo wstępnego badania każdego podania z punktu widzenia samej dopuszczalności postępowania oraz czy żądanie pochodzi od strony czy też od podmiotu nie będącego stroną. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. w przypadku stwierdzenia, iż postępowanie wszczął podmiot, który nie ma przymiotu strony, organ podatkowy powinien dać wyraz dokonanym w tym względzie ustaleniom w decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 ordynacji podatkowej), spowodowaną brakiem legitymacji procesowej. Przesłanką bowiem umorzenia postępowania na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowość postępowania z jakiejkolwiek przyczyny, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Z punktu więc widzenia strony podmiotowej brak legitymacji procesowej stanowi przesłankę procesową do umorzenia postępowania. Zauważyć bowiem należy , iż w ordynacji podatkowej do dnia 31 grudnia 2002r.nie było podstaw prawnych do wydania odrębnej decyzji orzekającej o tym, czy konkretny podmiot jest, czy nie jest stroną. Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie administracyjnym przyjmowano, że ustalenie, czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od strony, powinno nastąpić w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty sprawy lub inny sposób kończącej sprawę (wyrok z dnia 30.06.1986r. sygn. akt III SA 97/86 ONSA 1987/2/46, wyrok z dnia z dnia 15.10.1998 sygn. III SA 955/97, z dnia 12.01.1999r. sygn. III SA/4729/9/ wyrok z dnia 31.10.2000r. sygn. akt I SA/Wr1417/2000). Istotną zmianę w regulacji formy wszczęcia postępowania na żądanie strony wprowadziła dopiero ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) przez określenie formy odmowy wszczęcia postępowania , poprzez dodanie do art. 165 przepisu art. 165a §1w brzmieniu: Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W analizowanej sprawie postępowanie administracyjne wszczęte zostało w dniu [...] wnioskiem A. B. , będącego wspólnikiem spółki cywilnej pod nazwą A , P. A. . Pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, iż wspomniana spółka cywilna z dniem [...] uległa rozwiązaniu. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Ta szeroka definicja strony postępowania podatkowego doznaje jednak w art. 134 Ordynacji podatkowej ograniczenia do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, w którym stwierdza się, że stroną tego postępowania mogą być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117 oraz inne osoby fizyczne i osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stosownie do art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. A zatem w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zdolność spółki osobowej (w tym cywilnej) uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialno-prawnej w ustawie podatkowej. Ilekroć więc ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie powyższego prowadzi do wniosku, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym od wspólników podatnikiem. Z kolei przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.07.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2443/98, które to stanowisko i uzasadniające je wywody, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań względnie przysługujących jej uprawnień. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika , z wyjątkiem przypadków określonych w art.135 § 4 i §5 , które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynacją podatkowa za następców prawnych , przy czym chodzi tu o następców prawnych wymienionych w art.93 i art.94 tej ustawy . Oznacza to, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie mamy więc do czynienie z następstwem prawnym i sukcesją podatkową byłego wspólnika takiej spółki w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, normującym nabywanie przez następcę prawnego praw i obowiązków przysługujących jego poprzednikowi prawnemu . W tym miejscu ponownie należy odwołać się do brzmienia cytowanego już wyżej przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Takie rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Artykuł 165 § 1 powołanej ustawy musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwiania określonych rodzajów spraw. I tak zgodnie z art. 75 §1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wynika dalej z §2 tegoż artykułu uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Przy czym w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), o czym stanowi § 3 tego artykułu. Prawidłowo zatem wywiódł organ odwoławczy , iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje wyłącznie podatnikom, płatnikom i inkasentom . A to oznacza, iż były wspólnik spółki cywilnej nie może skutecznie złożyć korekty deklaracji w podatku akcyzowym , gdyż nie ma on legitymacji prawnej do występowania jako podatnik w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego przez spółkę cywilną w sytuacji, gdy w dacie składania przedmiotowego wniosku spółka utraciła podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Stwierdzenie powyższego uzasadnia więc umorzenie postępowania w takiej sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości - z punktu widzenia strony podmiotowej- z uwagi na brak podmiotu mającego prawną pozycje strony. W realiach rozpatrywanej sprawy pozbawione są również doniosłości prawnej zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze norm konstytucyjnych. Wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P.7/2000 Trybunału Konstytucyjny orzekł, że ..§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 . poz. 3. Nr 80. poz. 519. nr 129. poz. 857. Nr 144. poz. 936/ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11. poz. 50. Nr 28. poz. 127. Nr 129 poz. 599: z 1994 r. Dz.U. Nr 132. poz. 670: z 1995 r. Dz.U. Nr 44. poz. 231. Nr 142. poz. 702. Nr 142. poz. 703; z 1996 r. Dz.U. Nr 137. poz. 640: z 1997 r. Dz.U. Nr 111. poz. 722. Nr 123. poz. 776: Nr 123. poz. 780, Nr 137 . poz. 926. Nr 141. poz. 943. Nr 162. poz. 1104/ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na postawie tego przepisu." Odnośnie ostatniej części tegoż orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w pkt 6 uzasadnienia, że ekonomicznie podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru, skonstatował, że ..Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzec: podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Uznanie niezgodności paragrafu 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności.. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło ". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodzić się przy tym należy ze stwierdzeniem, że przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu TK i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, mimo że w sentencji wyroku TK nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych, należy uznać, że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia, jako element treści wyroku, ma moc powszechnie wiążącą (por. A. Józefowicz. Glosa do wyroku TK z dnia 5 stycznia 1999 r.. K . 27/98. publ. PiP 1999/7/107 - t.l).Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter orzeczenia interpretacyjnego , w którym Trybunał dokonał konstytucyjnej oceny i wykładni przepisów o nadpłacie podatkowej w zgodzie z Konstytucją i umieścił ustalenie tego w sentencji wyroku. W rezultacie taka wykładnia ma charakter wiążący ( por. M. Safian, Wykładnia prawa , czyli wstrzemięźliwość i poprawność ocen, Rzeczpospolita z 27.12.1999r. Nr 301, C1 i C2).Uznać zatem należy, że powszechnie wiążąca jest również ta część powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o braku podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2 . poz. 3, Nr 80. poz. 519. nr 129, poz. 857, Nr 144, poz. 936/. Stwierdzenie powyższe nie pozwala więc na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy dla strony skarżącej, gdyż należy uwzględniać także tę część orzeczenia Trybunału, która stanowi, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu "nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na postawie tego przepisu". Dla powyższej oceny nie ma również znaczenia fakt , iż wprowadzony podatek akcyzowy był płacony -według twierdzeń podatnika- z jego zysku , bowiem z natury rzeczy nie ma on rodowodu w majątku podatnika , lecz jego równowartość wraz z ceną podatnik otrzymał od nabywcy towaru , zaś podatnik był jedynie osoba przekazująca ten podatek i nie poniósł on jego ekonomicznego ciężaru . Wbrew zarzutom skargi doszło również do naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej . Materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia , niewadliwie zebrany i prawidłowo przez organy oceniony. Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.