I SA/Wr 1215/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. oddala skargę Przedmiotem skargi G. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej e W. z dnia [...]r. nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od maja do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2001 r., oraz - uchylająca ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2001 r. i umarzająca postępowanie w tym zakresie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego obejmującego okres od kwietnia do grudnia 2001 r., ustalił, że G. M. prowadząc działalność gospodarczą pod firma "T", dokonywał zakupu od podmiotów krajowych i sprzedaży podmiotom krajowym i zagranicznym telefonów komórkowych. Ustalono także, że w ww. okresie wystawił faktury VAT na rzecz kontrahentów z U., którzy byli podmiotami nieistniejącymi lub którzy nie potwierdzili zawarcia udokumentowanych fakturami transakcji. Wartość netto sprzedaży wyniosła w tym okresie 1.518.077 zł (VAT w kwocie 7.387 zł) i dotyczyła następujących kontrahentów: - Roman W. ul. L.[...] K. – 22 faktury VAT na łączną kwotę 1.094.050 zł (VAT – 0%), - R. S. Z. ul. L.[...] – 4 faktury VAT na łączna kwotę 172.652 zł (VAT – 0%), - R. H., C., ul. S.[..] L. O. – 5 faktur VAT na łączna kwotę 172.600 zł ( w tym jedna faktura VAT o wartości 33.580 zł i VAT w kwocie 7.387 zł, pozostałe faktury VAT we stawką 0%), - "M" ul. W. [...], L. – 1 faktura VAT na kwotę 46.000 zł (VAT O%), - C. M., ul. Św. T. [..], . – 1 faktura VAT na kwotę 32.775 zł (VAT %). W związku z eksportem towarów na U., L. i do C. strona otrzymywała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Pierwsze transakcje handlowe miały miejsce w kwietniu 2001 r. Z ustaleń organu I instancji wynika, że strona z kontrahentami z Ukrainy nawiązywała kontakty za pośrednictwem Internetu, poprzez znajomości w branży telefonów komórkowych, a także podczas spotkań na giełdzie elektronicznej przy ul. R. we W.. W późniejszym okresie kontrahenci składali zamówienia telefonicznie, uzgadniając cenę, asortyment i ilości towaru. Do wszystkich transakcji dochodziło na terytorium Polski, po uzgodnieniu warunków umowy, wystawiana była faktura VAT, następnie strona jechała do Agencji Celnej DTA we W. gdzie dokonywane było wstępne zgłoszenie celne. Towar zapakowany w pudła był sprawdzany pod względem zgodności z fakturą VAT i dokumentem SAD przez celników, a następnie plombowany. Zaplombowane pudła z towarem oraz fakturą VAT i dokument wstępnej odprawy celnej przekazywane były kontrahentowi, od którego strona pobierała zapłatę gotówką w złotych. Od tego momentu strona nie miała już bezpośredniego wpływu na przekazany towar, gdyż do granicy towar był transportowany przez kupującego. Kupujący sam dokonywał ostatecznej odprawy celnej na granicy. W Agencji Celnej strona odbierała dokument celny – Karta SAD 1 A. Posiadając takie potwierdzenie wywozu ujmowała fakturę VAT w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż eksportową. Strona nie sprawdzała tożsamości kupujących, nie kserowała paszportów, ani nie żądała od kupujących dowodów potwierdzających tożsamość. Kontrahenci oświadczali, że prowadzą działalność gospodarczą na terytorium U., na potwierdzenie nie przedstawiali żadnych dokumentów. Z ustaleń organu I instancji wynika, że sprzedaż towarów na rzecz: R. W., R. S., R. H., M. C. oraz firmy "M." nie miała miejsca. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie informacji udzielonych przez ukraińską administrację celną, Prokuraturę Miasta K., Prokuraturę Lwowskiego Obwodu, Komendanta Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej, Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej oraz zeznań świadków T. P. (pełnomocnik w firmie "T."), I. P., W. D., S. S., V. H., a także zeznań strony. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu telefonów wywiezionych poza granicę na podstawie dokumentów SAD oraz faktur VAT, w których jako nabywcę wskazano: R. W., R. S., R. H., M. C. oraz firmę "M.", nie podlega odliczeniu. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 10 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 19, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej zwajej ustawą o VAT). Organ wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. ustawy o VAT). W momencie wywozu towarów, które uznane zostało za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, podatnika utracił prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Organ, powołując art. 4 pkt 4 ustawy o VAT stwierdził, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. w wyniku sprzedaży. W ocenie organu, sprzedaż towarów w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. br 16, poz. 93 ze zm. – dalej powoływanej jako Kc) nie została faktycznie dokonana. Strona nie zawierała żadnych umów sprzedaży na piśmie, nie posiadała pisemnego zamówienia, ani potwierdzeń zapłaty. Strona posiadała jedynie dokumentu odprawy celnej. Ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT faktur eksportowych, wystawionych na rzecz podmiotów z Ukrainy i przyjęcie tych faktur jako dowodu dokonania czynności opodatkowanych, a także ujęcie w księgach faktur VAT zakupu towarów związanych z fakturami VAT eksportowymi wystawionymi na rzecz podmiotów, które nie potwierdziły transakcji lub nie zostały zidentyfikowane, zdaniem organu I instancji, dawało podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako Op) oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz.1222). Organ na podstawie art. 193 § 4 Op nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, ale w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Op odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie eksportu oraz sprzedaży towarów w kraju. Jeśli zatem wywóz towaru nie spełnił przesłanek przewidzianych dla tej czynności, to brak było podstaw do uznania takiego wywozu za czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. W odwołaniu G. M. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 – art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 i art. 191 Op, art. 535 Kc oraz art. 2, art 4 pkt 4, art. 6, art. 18, art. 19, art. 21 ustawy o VAT. Zdaniem strony, decyzja organu I instancji opiera się na fikcyjnym stanie faktycznym. Odrzucenie większości wniosków dowodowych jest przyczyną niewyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem strony, nie wykazał, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami z Ukrainy i wywozu towaru z kraju. Jedynym problemem jest nieodnalezienie przez służby ukraińskie firm i osób fizycznych, które kupiły telefony komórkowe. Strona dokonując sprzedaży działała w dobrej wierze, nie miała jednak uprawnień do sprawdzania, czy kontrahenci zgłaszają towar do odprawy i rozliczają się w swoim kraju (na terytorium U.) z podatków. W odwołaniu podkreślono, że zastosowanie 0 % stawki VAT nie jest uzależnione od potwierdzenia transakcji przez odbiorcę towaru. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego obciąża organ, a nie podatnika. Zgromadzenie całego materiału dowodowego winno nastąpić z inicjatywy organu, przez podejmowane czynności, nawet wówczas, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów. W odwołania zarzucono także nieprawidłową interpretację przepisów, w zakresie eksportu towarów oraz prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla zaistnienia eksportu nie ma znaczenia, że brak jest dowodów przekroczenia granicy ukraińskiej, gdyż są dowody wywozu towaru poza polski obszar celny. Wywozu dokonali kontrahenci firmy "T.", którzy wcześniej wywieziony towar kupili, w rozumieniu art. 535 Kc. Okoliczności te, zdaniem strony, potwierdzają, że istniały podstawy do zastosowania stawki 0% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzjię organu I instancji i umorzył postępowanie jedynie odnośnie rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień i lipiec 2001 r. w pozostałam zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Organ odwoławczy wyjaśnił, że za lipiec 2001 r. doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. Organ I instancji określił bowiem za ten miesiąc zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 393 zł, a z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.P.wynika, że odnośnie tego zobowiązania podjęte czynności egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do rozliczenia za kwiecień 2001 r. organ wskazał, że za ten miesiąc nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego na należnym (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT). Przy rozliczeniu za ten okres zastosowanie ma art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z tych powodów nie było podstaw do wydania decyzji, ale dokonane ustalenia wpływają na rozliczenie za maj 2001 r. Odnosząc się do rozliczenia pozostałych miesięcy, tj. maj, czerwiec i sierpień – grudzień 2001 r. organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany wywóz towarów poza polski obszar celny, potwierdzony dokumentami SAD. Kwestionowana jest natomiast możliwość uznania tego wywozu za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, co wynika z dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie. Organy celne ukraińskie oraz prokuratura nie mogły odnaleźć, ani potwierdzić faktycznego istnienia kontrahentów firmy "T.", których dane zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT i dokumentach SAD. M. C. oraz R. H. oświadczyli, że żadnych towarów od firmy "T." nie kupowali, nie znają G. M.. R. H. twierdził ponadto, że nie był nigdy we W.. Ukraińskie organy celne nie stwierdziły też, aby we wskazanym okresie ww. osoby dokonywały importu towarów od firmy "T.". Wśród 5 osób o nazwisku C., według danych straży granicznej, żadna nie przekraczała polskiej granicy w okresie kiedy dokonywana była transakcja zakwestionowana przez organy podatkowe. R. W., jak ustalono, pod wskazanym adresem nie jest znany i nie zamieszkuje. Zamieszkuje tam inna rodzina, której nie jest znany R. W.. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów ustosunkowując się do każdego z wniosków dowodowych w postanowieniu. Organ podkreślił, że w przypadku każdej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nabywca nie jest anonimowy. Jednym z zasadniczych elementów tego dowodu jest oznaczenie strony umowy sprzedawcy i nabywcy. Nabywcą winien być faktycznie istniejący podmiot opisany w fakturze VAT oraz dokumencie SAD. Dokument SAD i faktura VAT są dokumentami poświadczającymi wywóz towaru za granicę Organ wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów procesowych. W toku postępowania zebrano niezbędne dowody do ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzono te z wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały znaczenie w sprawie. Organ ustosunkował się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie występuje odmienny, niż w tych orzeczeniach stan faktyczny. Organ wskazał, że stanowisko przyjęte wyroku z dnia 17.10.2006 r. I FSK 28/06 może potwierdzić zasadność stanowiska organów w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Grzegorz Marut wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 70, art. 121 – 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 §6, 7 i 8 Op, - naruszenie art. 2 pkt 4, art. 15, art. 18, art. 19, art. 21, art. 27 ustawy o VAT. Strona skarżąca uznała, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. uległo przedawnieniu. Powołała się na twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia i wskazała, że decyzję organu odwoławczego otrzymała w dniu 7 maja 2007 r. (data doręczenia). Termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Op upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Z tych przyczyn organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji za okres od kwietnia do listopada 2001 r. i umorzyć w tym zakresie postępowanie z uwagi na przedawnienie. Strona skarżąca powołała się na uchwałę NSA z 6.10.2003 r. FPS 8/03 ONSA 2004 , nr 1, poz. 7, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie skarżący wyjaśnia, że w wyniku rozliczenia podatku VAT za miesiące maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2001 r. określono zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym i nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Pojęcia te, w ocenie strony skarżącej, należy traktować tak jak zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 70 § 1 Op, gdyż inaczej zobowiązanie takie nigdy się nie przedawni. Skarżący powołał się na orzeczenia III RN 27/01 i III RN 1003/00 oraz artykuł prof. H. Dzwonkowskiego Przedawnienie podatkowe (publ. Monitor Podatkowy 2/2007 str. 18-25). Strona wywodzi, że różnica między kwotą, którą podatnik otrzymał tytułem zwrotu na rachunek bankowy, a kwotą wyliczoną w decyzji organu jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 Op. Sankcja, jaką jest przedawnienie postępowania w ocenie strony dotyczy także "korekty samowymiaru zwrotu na rachunek bankowy". Skarżący zarzuca także naruszenie art. 193 Op, przez wydanie decyzji mimo nieobalenia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych, w tym rejestrów i ewidencji dla celów podatku VAT (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT). W celu obalenia domniemania rzetelności ksiąg, organ winien dokonać badania ksiąg i z czynności tej sporządzić protokół. W protokole badania ksiąg organ winien wskazać, na czym polegały uchybienia świadczące o wadliwości lub nierzetelności ksiąg oraz za jaki okres i w jakiej części organ odmawia przyznania szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym. Brak protokołu badania ksiąg, w ocenie skarżącego, doprowadził do naruszenia wyrażonej w art. 123 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący powołał wyroki z dnia 23.11.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3078/06 i z dnia 28.06.2006 r. sygn. akt I SA/Po 1158/05. Strona skarżąca wskazuje także na naruszenie przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W szczególności twierdzi, że nieprzestrzeganie terminów przesłuchania świadków oraz odrzucenie części wniosków dowodowych spowodowało ograniczenie możliwości udziału strony w postępowaniu i wykazania swoich racji. Dowody, które były podstawą rozstrzygnięcia nie zostały w toku postępowania zweryfikowane. Skarżący nie mógł brać udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, którzy twierdzili, że nie dokonywali zakupy w firmie "Tornado", gdyż organy podatkowe korzystały ze sporządzonych przez organy ukraińskie protokołów przesłuchań tych świadków. Skarżący twierdzi ponadto, że tłumaczenia zeznań świadków przesłuchanych na Ukrainie były tłumaczeniami roboczymi, nie wszystkie informacje dotyczyły okresu objętego postępowaniem, nie wszystkie wskazywały prawidłowe dane adresowe i nazwiska kontrahentów firmy "T.". Zdaniem skarżącego, organ dokonał także niewłaściwej oceny dowodów. Zebrane dowody pozwalały bowiem na uznanie transakcji dokonanych z R. H. za rzeczywiste. Organy podatkowe nie ustaliły, gdzie zakupu telefonów dokonywał A. W., nie sprawdziły czy kontrahenci skarżącego przekraczali granicę przed terminem transakcji. Organ nie ustalił też w ewidencji organów celnych numerów paszportów osób, które przekraczały granice z towarem nabytym od firmy "T.". W toku postępowania nie wyjaśniono również skąd skarżący miał dane kontrahentów. Strona skarżąca, odnosząc się do zeznań osób, które zaprzeczyły jakimkolwiek kontaktom handlowym z firmą "T." wyjaśniła, że osoby te były zainteresowane ukryciem dokonanych transakcji, gdyż nabytych telefonów komórkowych nie zgłosiły na U. do odprawy celnej. Organy nie określiły też, jakiej czynności dokonały strony, jeśli nie była to sprzedaż. W skardze sformułowano też zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca twierdzi, że zgodnie z art. 535 Kc umowy sprzedaży zostały skutecznie zawarte, gdyż powołany przepis dla ważności umowy nie wymaga oznaczenia nabywcy. Nie ma też znaczenia jego personifikacja lub rejestracja jako podmiotu gospodarczego. Zdaniem skarżącego, zakwestionowanie eksportu byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że sprzedający sfałszował dokument SAD, nie zawarł umowy tylko sam wywiózł towar za granicę. Sprzedając tak znaczne ilości telefonów komórkowych kontrahentom z U., skarżący miał podstawy przypuszczać, że faktycznie (niezależnie od tego czy zarejestrowaną, czy nie) prowadzą oni działalność gospodarczą. Faktycznie dokonywane czynności świadczyły o prowadzeniu takiej działalności. Nawet w przypadku podania przez kontrahenta fikcyjnej firmy umowa sprzedaży dochodzi do skutku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że kwoty do przeniesienia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wynikających z rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące nie można uznać za zobowiązanie podatkowe, także w przypadku korekty tego rozliczenia i wydania decyzji określającej niższą kwotę do przeniesienia lub do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazana w deklaracji. Organ wyjaśnił także, że protokół badania księgi podatkowej został zamieszczony w protokole kontroli, a stronę poinformowano o prawie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wskazania wniosków dowodowych, zgodnie z art. 291 Op i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2008 r. podtrzymała zarzuty skargi. Podkreśliła, że w zakresie przedawnienia zwrot podatku VAT winien być traktowany na podobnych zasadach jak zobowiązanie w tym podatku i powołała wyrok NSA z dnia 11.01.2008 r. sygn. akt I FSK 129/07 (publ. w bazie orzeczeń NSA). Ponadto zarzuciła, że odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji, co do miejsca aktywności telefonów komórkowych, które były przedmiotem eksportu uniemożliwiła stronie wykazanie, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Sformułowano też nowy zarzut, wywodząc, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości dokumentu SAD, który jest dokumentem urzędowym i z mocy art. 194 § 1 i 2 Op korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżący powołał się także na wyrok WSA z dnia 4.12.2007 r. III SA/Gl 334/07. Dyrektor Izby Skarbowej we W.u w piśmie z dnia 17 czerwca 2008 r. ustosunkował się do zarzutu przedawnienia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazał na rozbieżności w orzecznictwie NSA w tym zakresie. Podkreślił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym, a zatem nie podlega przedawnieniu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Op. Pojęcie zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 Op. Zgodnie z tą definicją zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatnika obowiązek zapłaty podatku, a dla organu uprawnienie do żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub dochodzenia w drodze egzekucji. Przepis stanowiący o przedawnieniu (art. 70 § 1 Op) odnosi się wprost do zobowiązania podatkowego, nie ma zatem zastosowania do decyzji określających prawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podkreślił, że art. 70 § 1 Op nie formułuje zakazu wydania decyzji z powodu upływu terminu, ale stanowiąc o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia takiego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że G. M. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2007 r., tj. także w części uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w tym zakresie, czyli w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2001 r. W uzasadnieniu skargi nie formułowano konkretnych zarzutów dotyczących tych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, Sąd oddalając skargę w tym zakresie stwierdza jedynie, że rozstrzygnięcia te nie naruszają obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2001 r. Skarżący podnosi, że zobowiązania te przedawniły się z końcem 2006 r., tj. przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Strona wskazuje, że nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych, w okresie od wydania decyzji przez organ I instancji, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a podatnik nie dokonał zapłaty wynikających z decyzji kwot. Zdaniem skarżącego, w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. organ odwoławczy, wydając decyzje w 2007 r. winien uchylić decyzję organu I instancji w tej części i umorzyć postępowanie. Strona skarżąca powołuje się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 11.01.2008 r. I FSK 129/07. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego (V-VI i VIII-XI 2001 r.) w podatku od towarów i usług, a instytucja przedawnienia (art. 70 §1 Op) odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Wskazał także, że w przypadku określenia decyzją innej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tym samym przerwanie biegu terminu przedawniania, o jaki mowa w art. 70 § 4 Op. Organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyrokach: NSA z dnia 25.05.2006 r. sygn. akt I FSK 173/06, WSA w Warszawie z dnia 3.12.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 97/04 (lex 166904) z dnia 4.02.2008 r. III SA/Wa 1520/07 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 12.11.2007 sygn. akt 1057/07. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, na wstępnie należy rozważyć czy kwota zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy) lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Op. Ma to kluczowe znaczenie, gdyż art. 70 § 1 Op stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w art. 5 Op zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości i terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym, w myśl art. 4 Op, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) używa pojęć – podatek należny i podatek naliczony – jednak dopiero w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (rozliczenia podatku) w danym okresie rozliczeniowym może powstać zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Op, kwota zwrotu bezpośredniego, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Takie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i to zarówno dla podatnika w deklaracji podatkowej, jak i dla organu podatkowego w decyzji. Stosując zatem wykładnię literalną i systemową wewnętrzną należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, ze zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 Op. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku korekty, decyzją organu podatkowego, rozliczenia w podatku VAT, polegającej na obniżeniu kwoty zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, winna mieć zastosowanie regulacja z art. 70 § 1 Op. Stanowisko takie potwierdzają także uregulowania zawarte w art. 51 i art. 52 § 1 pkt 2 Op. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego przez skarżącego z deklaracjach. W takiej sytuacji decyzja organu podatkowego obniżająca kwotę zwrotu bezpośredniego skutkuje określeniem kwoty nienależnego zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 Op. Z mocy art. 52 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 3 pkt 7 tej ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkowa, zdaniem Sądu, ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Nie daje jednak podstaw do stosowania także do kwoty nienależnego zwrotu, powstałego w wyniku nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, przepisu art. 70 § 1 Op i ograniczanie możliwości wydania decyzji korygującej wysokość zwrotu bezpośredniego, a tym bardziej korygującej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 5 letniego terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych i liczonego od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się do powołanych przez strony orzeczeń sądów należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwstawne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje za zasadne zastosowanie terminu wynikającego, z art. 70 § 1 Op także do decyzji określających kwoty zwrotu bezpośredniego w innej kwocie niż wynika to z deklaracji (wyrok NSA z dnia 11.01.2008 r. I FSK 129/07). W uzasadnieniu tego wyroku NSA przyjął, że " wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku. Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna." Sąd wskazał ponadto, że " nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika istnieje takie ograniczenie (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Op)." Odmienny kierunek został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25.05.2006 r. I FSK 173/06 oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4.02.2008 r. III SA/Wa 1520/07 i WSA we Wrocławiu z dnia 12.11.2007 sygn. akt 1057/07. W wyrokach tych przyjęto, że różnica podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym podlegającym przedawnieniu "Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle za zobowiązaniem podatkowym". Przywołane wyroki zapadły na gruncie stanów faktycznych, w których korekta rozliczenia dokonana decyzją organu podatkowego dotyczyła zwrotu na rachunek bankowy. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu obejmuje zarówno zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 Op, jest traktowana na równi z zaległością podatkowa, to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Op, ani nawet w myśl art. 52 §1 pkt 2 Op nie jest traktowana jak zaległość podatkowa. W okresie rozliczeniowym, w którym organ dokonał obniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał z tego tytułu nienależnego zwrotu w rozumieniu art. 3 pkt 7 Op. W przypadku obniżenia kwoty do przeniesienia nie ma także możliwości przerwanie biegu terminu przedawnienia (art.70 §4 Op), gdyż nie jest możliwe wydanie tytułu wykonawczego, tym samym podjecie czynności egzekucyjnych. Poważne wątpliwości odnośnie zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez analogie, także do zwrotu bezpośredniego wystąpią w przypadku, kiedy za jeden okres rozliczeniowy występuje kwota zwrotu bezpośredniego i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także, gdy organ nie dokonał, przed wydaniem decyzji, zwroty wynikającego z deklaracji podatkowej. Wyrażony w pierwszym wyroku pogląd, że nie jest dopuszczalne po upływie terminu przedawnienia korygowanie przez organ podatkowy rozliczenie w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy nie tylko zwrotu bezpośredniego, ale także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Koncepcja taka, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, nie da się pogodzić z całokształtem regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, a w szczególności przerwania biegu terminu przedawnienia. O ile możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych, o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a problematyczne w sytuacji, kiedy w jednym okresie rozliczeniowym występuje zarówno zwrot bezpośredni, jak i kwota do przeniesienia. Uwzględniając powyższe, nie można, w ocenie Sądu, przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 70 § 1 Op, w zakresie wpływającym na wynik sprawy, przez wydanie decyzji określających niższą niż zadeklarowana kwotę zwrotu bezpośredniego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bez odrębnej regulacji nie jest bowiem możliwe ograniczenie czasowe wydania przez organ podatkowych decyzji korygującej wykazaną w deklaracji podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po stwierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec i od sierpnia do listopada 2001 r. niezbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Op na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: dowody uzyskane od polskich organów celnych i podatkowych, dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania świadków (T. P., I. P., S. S., R. K., W. D., V. H.), przesłuchania strony oraz dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od organów ukraińskich, obejmujące informacje o kontrahentach firmy "T." mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Ukrainy. Przekazane przez organy ukraińskie informacje obejmowały zarówno informacje o osobach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, jak i zeznania odnalezionych osób wskazanych jako kontrahenci firmy skarżącego, a także zeznania osób zamieszkujących pod adresami wskazanymi w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, ale noszących inne nazwiska niż podano to w tych fakturach. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że transakcje pomiędzy firmą "T.", a wymienionymi w zakwestionowanych fakturach VAT osobami fizycznymi i firmami nie miały w rzeczywistości miejsca. Taki stan faktyczny potwierdzają: - zeznania świadków, wskazanych przez skarżącego, z których wynika, że taki podmiot nie jest im znany (firma "M." M. C., R. S.), - ustalenia służb ukraińskich, z których wynika, że wskazane w fakturach VAT osoby nie są znane pod wskazanymi adresami (R. W., R. S., R. H.zam. przy ul. S.[...] w miejscowości C. b.rejonu, firma "M."), - zeznania odnalezionych przez służby ukraińskie osób wskazanych jako nabywcy telefonów komórkowych w fakturach wystawionych przez skarżącego, które zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom handlowym ze skarżącym (M. C. i R. H. zam. w miejscowości C. p. rejony), - informacje uzyskane od ukraińskich organów celnych, z których wynika, że żaden z podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie zgłosił importu telefonów komórkowych. Ponadto z informacji uzyskanych od polskich organów celnych wynika, że osoby o personaliach wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT nie przekraczały granicy Polski w dacie wywozu towaru (M. C.), albo nie było możliwe udzielnie szczegółowych informacji z uwagi na brak danych dotyczących numeru paszportu osób wskazanych w fakturach. Twierdzenia zawarte w skardze o posiadaniu przez I. P. "wszystkich paszportów ukraińskich kontrahentów" skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. W toku postępowania, ani skarżący, ani przesłuchana jak świadek I. P. nie wskazali numerów paszportów kontrahentów firmy "T." Ponadto I. P. nie była zatrudniona w firmie skarżącego, ale pracowała w firmie "E" należącej do T. P., który był jednocześnie, pełnomocnikiem w firmie skarżącego. Odmowa przeprowadzenia dowodów, które w ocenie strony skarżącej mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie narusza, art. 180 i 188 Op. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, winien uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w postanowieniu z dnia 14 lutego 2007 r. nr PP III 4407/1,2/07/AK Postanowienie to, w ocenie Sądu, nie narusza art. 180 i art. 188 Op. Nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty strony skaranej, że za podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły informacje z błędami dotyczącymi nazwisk i adresów oraz tłumaczenia robocze informacji i zeznań uzyskanych od organów ukraińskich. Różnice, na które powołuje się skarżący wynikają, na co wskazywały organy podatkowe, ze spolszczenia w tłumaczeniach nazw ukraińskich. W pismach kierowanych przez organy podatkowe wskazywano dane (osobowe i adresowe) zgodne z podanymi przez skarżącego w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych. Zawarte w skardze stwierdzenie, że G. M. dokonywał transakcji handlowych z " R. H. zam. C. " nie znajduje potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT. W fakturach tych skarżący wymieniał "R. H. zam. ul. S. [...], C., L. O.". Wbrew twierdzeniom skarżącego, wszystkie tłumaczenia z języka ukraińskiego i rosyjskiego znajdujące się w aktach sprawy się tłumaczeniami potwierdzonymi przez tłumacza przysięgłego, a nie tłumaczeniami roboczymi (dokonanymi przez osobę nie posiadającą uprawnień tłumacza przysięgłego). Z zeznań osób przesłuchiwanych na terytorium Ukrainy, jednoznacznie wynika, że dotyczą one znajomości ze skarżącym i kontaktów handlowych z jego firmą "T.", działalności przesłuchiwanych osób w zakresie handlu telefonami komórkowymi także w latach 2001-2002, ewentualnie znajomości osób wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego (dot. osób zam. pod adresami wskazanymi w fakturach, ale noszących inne nazwiska) . Żądając przeprowadzenia dowodu z informacji, co do miejsca aktywności telefonów komórkowych, które były przedmiotem eksportu, skarżący podał specyfikacje IMEI do faktur VAT wystawionych w 2002 r. co oznacza, że nie miały one znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Z pisma strony skarżącej z dnia 23 lutego 2004 r. wynika, że specyfikacje IMEI zostały wykonane jedynie do faktur z 2002 r. o nr [...], w których jako nabywcę wskazania V. S.. Transakcje z tym kontrahentem nie były kwestionowane w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że przeprowadzenie tego dowodu, którego wartość dla wyjaśnienia sprawy skarżący wielokrotnie podkreślał, nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę skarżącą rezultatów. Rozpoznając wniosek dowodowy skarżącego, organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 14 lutego 2007 r. wyjaśnił także co zawierają prowadzone przez organy celne ewidencje E-19. Składając wnioski dowodowe strona zobowiązana jest podać dane umożliwiające organowi przeprowadzenie dowodu (nazwisko i adres świadka, specyfikacje IMEI, numer paszportu itp.). Obowiązek gromadzenia dowodów ciążących na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, a w interesie strony leży współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, zamieszczając w protokole kontroli (str. 16-17) ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, w zakresie wynikającym z art. 193 Op. Organ podatkowy, zgodnie z art. 290 § 5 Op, w protokole kontroli może zawrzeć ustalenie dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, nie jest zatem konieczne sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół kontroli został stronie skarżącej doręczony w dniu 29 sierpnia 2006 r. Do protokołu tego skarżący, korzystając z przysługujących uprawnień, wniósł zastrzeżenia, miał zatem możliwość na etapie postępowania kontrolnego kwestionować także ustalenia w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. Nie doszło zatem do naruszenia prawa strony do czynnego udziały w prowadzonym postępowaniu (art. 123 Op). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, że dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty o braku weryfikacji dowodów pośrednich poprzez inne dowody. Ordynacja podatkowa w art. 180 nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w procedurze podatkowej przyjęto zasadę równej mocy dowodów nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przed innymi. Weryfikacja poszczególnych dowodów obydwa się na etapie oceny dowodów. Wówczas organ podatkowy ocenia wiarygodność dowodów na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wskazano organ podatkowy oceny takiej dokonał. Zeznania M. C.a złożone w dniu 7.12.2004 r. w Prokuraturze Ż. Rejonu L. Obwodu zostały uznane za wiarygodne, potwierdzone zostały informacjami uzyskanymi z Centralnego Archiwum odpraw Celnych Straży Granicznej w C., z których wynika, że żadna z pięciu osób o nazwisku M. C. nie przekraczała granicy w dacie wywozu towaru, wynikającej z dokumentów odprawy celnej. O rzetelności ustaleń dokonywanych przez organy ukraińskie świadczą informacje dotyczące R. H.. Osoba o takim nazwisku nie została odnaleziona pod adresem wskazanym w zakwestionowanej fakturze (C., ul. S. [...]Lwowska Oblast), ale w miejscowości C. P. rejonu Lwowskiego obwodu. Zaprzeczyła jednak kontaktom handlowym ze skarżącym. Wobec braku możliwości ustalenia, że jest to kontrahent skarżącego i w dniach wskazanych w dokumentach SAD przekraczał granicę (brak numeru paszportu), a także uwzględniając zeznania świadków R. K., I. P. i S. S. (zenania z 25.10.2006 r.) i wyjaśnienia składanych w 2004 r. przez skarżącego organy podatkowe zasadnie uznały, że nie miały w 2001 r. miejsca transakcje handlowe między R.H., a firma "T.". W wyniku przeprowadzonych ustaleń nie odnaleziono pod wskazanymi w fakturach VAT, wystawionych przez skarżącego, R. S. i R. W.. R. S., osób takich nie pamiętali także, wskazani przez skarżącego, świadkowie I. P., S. S. i W. D., R. K. zeznał, że osoba o imieniu R. kupowała telefony komórkowe w K., Ł. i L.. Brak numeru paszportu uniemożliwił ustalenia, czy kontrahent skarżącego przekraczał granice w 2001 r. W miejscu wskazanym jako miejsce zam. R. W.zamieszkiwała T. P., która zeznała, że pod tym adresem zamieszkuje z rodziną od 1987 r., nie zna R. W. i osoba o takim nazwisku nie mieszkała pod tym adresem. Nie zna także G. M., ani firmy "T.". Także w tym przypadku brak danych dotyczących numeru paszportu uniemożliwił stwierdzenia czy kontrahent skarżącego przekraczał granicę w 2001 r. Świadkom W. D., R. K. i S. S.nie była znana osoba o nazwisku R. W.. Pod wskazanym w fakturach VAT adresem nie odnaleziono także firmy "M.", a skarżący nie potrafił wskazać osób, które działały w imieniu tej firmy. Firma ta nie była znana także świadkom wskazanym przez skarżącego. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że nie mogło dojść do transakcji między skarżącym a firmą "M.". W piśmie procesowym skarżący wywiódł, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości dokumentu SAD, który jest dokumentem urzędowym i z mocy art. 194 § 1 i 2 Op korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżący powołał się także na wyrok WSA z dnia 4.12.2007 r. III SA/Gl 334/07. Należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały wywozu wskazanego w dokumencie SAD towaru poza polski obszar celny, podnosiły jedynie, że wywóz ten nie nastąpił w wyniku sprzedaży towaru. Organy podatkowe kwestionowały zatem fakt dokonania sprzedaży osobie lub firmie nieistniejącej, uznając za niemożliwe zwarcie umowy bez udziału strony kupującej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretacją art. 2, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż kontrahenci wskazani w tych fakturach są podmiotami nieistniejącymi. Dalej organ wywiódł, że jeśli nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, nie doszło także do eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a jedynie do wywozu towaru za granicę. Czynność taka, jako nieopodatkowana VAT, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie wywiezionych telefonów komórkowych. Skarżący wywodzi, że umowy sprzedaży telefonów komórkowych zostały skutecznie zawarte. Zgodnie bowiem z art. 535 Kc, wszystkie warunki właściwe dla umowy sprzedaży (wydanie towaru przeniesienie własności i zapłata ceny) zostały wykonane. Skarżący podkreślił, że dla ważności umowy sprzedaży nie ma znaczenia oznaczenie kupującego, czy rejestracja firmy, ponieważ na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano umowy sprzedaży zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto skarżący wskazuje, że definicja eksportu nie uzależnia jego zaistnienia ani od rejestracji zagranicznego kontrahenta, ani od zgłoszenia importu w kraju przeznaczenia (U.). Zdaniem strony skarżącej, dopiero ustalenie, jakiej czynności dokonał podatnik (jeśli nie była to sprzedaż) uprawniałoby organ do oceny, czy jest to czynność opodatkowana VAT, czy też zwolniona z tego podatku. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organ, a sprowadzające się do stwierdzenia, że nie istniała jedna ze stron umowy sprzedaży tj. kupujący. Skarżący dokonując wykładni art. 535 Kc zakłada, że kupujący jest podmiotem istniejącym, jakkolwiek nieistotne dla ważności umowy (z cywilistycznego punktu widzenia) jest jego zidentyfikowanie (wskazanie danych personalnych lub nazwy firmy). Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, każdy podatnik VAT dokumentuje sprzedaż towarów i świadczenia usług fakturą. Faktura winna zawierać m.in. dane identyfikujące zarówno sprzedawcę jak i nabywcę (dane osobowe, nazwę firmy i ich adresy). Dla celów podatku VAT istotne znaczenie ma zatem prawidłowe oznaczenie także nabywcy towaru. Ponieważ oznaczeni przez skarżącego, w zakwestionowanych fakturach VAT, nabywcy zostali uznani za nieistniejących nie jest możliwe także przyjęcie, że doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która jest umową dwustronną. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że nie doszło do zawarcie umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Eksportem towarów, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (tj. sprzedaż towarów – art. 4 pkt 8 ustawy o VAT). Jeśli nie doszło do sprzedaży towaru, to mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez graniczny urząd celny czynności tej nie można uznać za eksport. Organy podatkowe nie kwestionują wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Czynność taka, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty należnego o podatek VAT o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych, wywiezionych następnie poza polski obszar celny. Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził także błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT. Skarżący podnosząc zarzut braku ustaleń dotyczących faktycznej czynności, w wyniku, której doszło do wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny ponownie kwestionuje ustalenia faktyczne, a nie naruszenia prawa materialnego. Ustalenia te, zdaniem Sądu, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, gdyż czynność ta nie była sprzedażą, a tylko wówczas mogło mieć to znaczenie dla rozstrzygnięcia, a ponadto z ustaleń faktycznych wynika, że czynność ta nie mogła mieć charakteru czynności dwustronnej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną