I SA/Wr 1216/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 r. oddala skargę. Skarżąca " A" Spółka z o.o. w L. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]zmieniającą decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...]. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia postępowania mediacyjnego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwota [...]nieprawidłowo została przez organ podatkowy zaliczona do przychodów skarżącej. Skarżąca dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych za środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie uzyskała przysporzenia w majątku, w związku, z czym nie można było tej kwoty zaliczyć do przychodów podatkowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]o nr [...]. Za zasadne uznał, więc zwiększenie przychodu o kwotę [...]z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy skarżącej w dniu [...]powzięli uchwałę nr [...]o wypłacie zysku Wspólnikom na łączną kwotę [...]. Skarżąca, w związku z zatrzymaniem tej kwoty w okresie od [...]do [...]., wyliczyła kwotę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, z pominięciem miesiąca września, października i listopada 2000 r. Organ podatkowy zwiększył przychód z tego tytułu o te miesiące. Również za zasadne uznał wyłączenie z kosztu uzyskania przychodów następujących kwot: • [...]z tytułu różnic, kursowych, związanych z wyceną środków pieniężnych na rachunku walutowym [...] na dzień 31 grudnia 2000 r., • [...]z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli, zaliczonych nieprawidłowo w okresie od czerwca do grudnia 2000 r. do środków trwałych. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] podjęło uchwałę nr li 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie § 8 ust. 1 umowy spółki oraz uchwałę nr 3 o objęciu przez M. P., A. G. i L. S. (na prawach współwłasności łącznej -* spółka cywilna) nowych udziałów, które miały być pokryte w całości aportem, to jest przedsiębiorstwem spółki cywilnej pod nazwą: S.C.P.P.H " A " w skład, którego wchodziła nieruchomość zabudowana. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej aktem notarialnym z dnia [...]w wykonaniu uchwały nr 3 2 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 przenieśli własność nieruchomości na rzecz skarżącej. Organ podatkowy uznał, że skarżąca w okresie od czerwca do grudnia 2000 r. nie była właścicielką nieruchomości, nie przyjęła też przedmiotowej nieruchomości do korzystania, uprawniającego ją do zaliczenia tej nieruchomości do składników majątku używającego. Skarżąca w skardze z dnia [...]wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że skarżąca prawidłowo zadeklarowała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Jednocześnie podtrzymała w odpowiednim zakresie treść skargi złożonej na decyzję z dnia [...]o nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: * art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop - polegające na przyjęciu, iż pozostawiona do dyspozycji spółki dywidenda stanowi źródło jej przychodu w wysokości [...] (wartość nieodpłatnych świadczeń), * art. 12 ust. 2 a i art. 15 ust. 1 a updop - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż różnice kursowe w kwocie [...]nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, * art. 16 a ust. 1 i ust. 2 i art. 17 a pkt 1 updop - polegające na przyjęciu, iż w okresie od maja do grudnia 2000 r. spółka nie była uprawniona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli używanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej i zaliczać je w ciężar kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości za ten okres [...]. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że propozycja przedstawiona przez Izbę Skarbową we wniosku mediacyjnym nie została przez nią w całości zaakceptowana w związku, z czym między stronami istnieje nadal spór w zakresie nieuwzględnionym w zaskarżonej decyzji. Ponadto, powołując się na dowód księgowy z dnia 31 grudnia 2000 r. pod nazwą "przeksięgowanie różnic kursowych dotyczących środków zgromadzonych na rachunkach walutowych [...] W.", skarżąca podniosła, że przychody i rozchody były wyceniane na bieżąco w ciągu roku po różnych kursach, a różnice te wpłynęły na ustalenie w PLN salda rachunku bankowego, które na koniec roku 2000 zostało wycenione według kursu dewiz B Spółka Akcyjna. W ocenie skarżącego błędny jest także pogląd strony przeciwnej, iż spółka nie była uprawniona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zabudowanej nieruchomości, gdyż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, była właścicielem nieruchomości od maja 2000 r. Skarżąca wskazała także, iż w przypadku, gdyby oświadczenie o pokryciu kapitału zakładowego aportem nie przeniosło własności nieruchomości, to zgodnie z przepisami art. 16 a ust. 2 pkt 3 updop i art. 17 a pkt 1 updop, które, zdaniem skarżącej, mają w tym 3 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 przypadku zastosowanie, skarżąca byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę z dnia [...]. Dodatkowo wskazał, że skarżąca stosownie do postanowień art. 258 § 1 i § 2 pkt 3 Kodeksu handlowego zgłosiła podwyższenie kapitału zakładowego do rejestru handlowego, do którego należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków, że wpłata na podwyższenie kapitału została dokonana i przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego jest zapewnione. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) -zwanej dalej updop - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przepisy updop nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 updop, został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustaw ( na przykład otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie) oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń niestanowiących przychodu. Podobnie przepisy updop nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m 4 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 updop, z uwzględnieniem art. 16 updop. Tak, więc art. 15 ust. 6 updop wyraźnie stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane tylko i wyłącznie zgodnie z przepisami wskazanymi w ustawie. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowe kwestie sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwestionowane przez te organy wydatki, a także czy w sposób prawidłowy wykazała przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że skarżąca bezzasadnie zakwestionowała podwyższenie przychodu o kwotę odpowiadającą wartości nieodpłatnego świadczenia. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się między innymi także "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". W niniejszej sprawie jest poza sporem, że Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia [...]przyznało udziałowcom tej Spółki dywidendę z podziału czystego zysku za 1999 r. Dywidenda w okresie od września do grudnia 2000 r. nie została udziałowcom Spółki wypłacona. Wobec czego należy przyjąć, iż przez te miesiące Spółka korzystała z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników. Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kodeksu handlowego przypadał wspólnikom, stanowi przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu cytowanego przepisu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy. Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzystanie z cudzej rzeczy, także z pieniędzy. Ponieważ Spółka w odniesieniu do niektórych miesięcy sama zwiększyła przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia, to też organ podatkowy zwiększył jedynie przychód o nie naliczoną wartość świadczeń. Niezrozumiały jest, więc zarzut skargi i kwestionowanie w całości wyliczonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Reasumując Sąd uznał za prawidłowe opodatkowanie przychodów ustalonych od zatrzymanego w Spółce zysku, należnego udziałowcom Spółki z chwilą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku. Prawo do dywidendy, wbrew twierdzeniom skarżącej, jako odrębna wierzytelność powstaje z chwilą podjęcia uchwały rozdzielającej zysk. 5 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 Zgodnie, bowiem z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego). Zdaniem Sądu, skarżąca bezzasadne zakwestionowała również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]z tytułu różnic kursowych. Podatnicy wyliczają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o zasady wyrażone w art. 12 ust. 2 a i art. 15 ust.l a updop. Wyrażone w walutach obcych przychody związane z działalnością gospodarczą ustala się w sposób określony w art. 12 ust. 3 (zdanie drugie) updop, natomiast z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w sposób określonych w art. 12 ust. 2 a updop. Z kolei wyrażone w walutach obcych koszty związane z działalnością gospodarczą przelicza się w sposób określony w art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop, natomiast z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych przelicza się w sposób określony w art. 15 ust. 1 a updop. Tak, więc w myśl zacytowanego powyżej przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli między dniem zarachowania kosztów i dniem ich zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Natomiast koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. Ustalone w powyższy sposób różnice kursowe stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe związane z wyceną bilansową środków pieniężnych na rachunku walutowym [...]. W myśl art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - zwanej dalej ur - podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenić wyrażone w walutach obcych składniki 6 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 aktywów i pasywów oraz gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych. Powstałe w związku z tym ujemne różnice kursowe od środków własnych, mimo, iż obowiązek ich naliczenia i odniesienia w koszty operacji finansowych wynika z art. 30 ur nie stanowią jednak kosztu uzyskania przychodów tego roku podatkowego. Jest to spowodowane odmiennością momentu uzyskania kosztu z tytułu ujemnych różnic kursowych w myśl ur i updop. W związku z tą przejściową różnicą na dzień bilansowy, należy stwierdzić, że ujemne różnice kursowe (w ramach jednej waluty), związane z wyceną na dzień bilansowy, zmniejszą zysk bilansowy nie zmniejszą natomiast dochodu do opodatkowania. Przy zapłacie, a więc w następnym roku podatkowym, powstaną faktycznie zrealizowane różnice kursowe, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Przechodząc do oceny ostatniego zarzutu skarżącej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, Sąd stwierdza, iż nie może być on również uwzględniony. W myśl art. 16 f ust. 1 updop podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika albo środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane do składników majątku używającego. Z treści aktu notarialnego z dnia [...]wynika, iż skarżąca podjęła uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który miał zostać pokryty wkładem niepieniężnym - przedsiębiorstwem spółki cywilnej, uchwałę nr 2 w sprawie zmiany umowy Spółki oraz uchwałę nr 3 w sprawie objęcia przez M. P., A. C. i L. S. na prawach współwłasności łącznej udziałów pokrytych przedsiębiorstwem spółki cywilnej. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] M. P., A. C. i L. S. - wspólnicy spółki cywilnej przenieśli własność nieruchomości zabudowanej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej, oświadczając, że wykonują zobowiązanie zawarte w uchwale nr 3 aktu notarialnego z dnia [...]. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] przedmiotowa nieruchomość została wpisana do ksiąg wieczystych (zawiadomienie z dnia [...]Sądu Rejonowego -Wydział VI Ksiąg Wieczystych w L.) na rzecz skarżącej. Stąd też twierdzenie skarżącej, iż przeniesienie prawa własności nastąpiło z chwilą podjęcia uchwały nr 3 nie znajduje oparcia w świetle zgromadzonych dokumentów, a także obowiązujących przepisów prawnych. Wprawdzie dopuszczalne jest objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie współwłasności łącznej, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników, jednakże umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, a także umowa przenosząca własność, powinna być - zgodnie z art. 158 Kodeksu 7 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 cywilnego - zawarta w formie aktu notarialnego. Brak tej formy powoduje, stosownie do przepisu art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, nieważność umowy, a w konsekwencji nie osiągnięcie skutku w niej zamierzonego. Powyższe unormowanie, mające charakter imperatywny, odnosi się również do przeniesienia własności nieruchomości stanowiącego pokrycie udziału wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niezależnie od argumentów prawnych należy również wyrazić pogląd, iż prezentowane przez skarżącą stanowisko nie jest obojętne dla bezpieczeństwa obrotu prawnego. Nie trudno, bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której wspólnicy spółki podejmują uchwałę (bez uzgodnienia z właścicielem nieruchomości) o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu powstałych udziałów wkładem niepieniężnym, ą więc tą nieruchomością. Podstawy prawnej nie stanowią również wskazane przez skarżącą przepisy art. 16 a ust. 2 pkt 3 updop i art. 17 a pkt 1 updop. Przepisy dotyczące leasingu zostały wprowadzone ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) obowiązują od 1 października 2001 r. i mają zastosowanie do umów zawartych poczynając od tego dnia. Zgodnie z art. 4 i 5 wymienionej powyżej ustawy do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. A więc do umów zawartych przed tym dniem będą miały zastosowanie przepisy updop oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Przechodząc do oceny możliwości zakwalifikowania używania przedmiotowej nieruchomości zabudowanej w ramach umowy leasingu, należy stwierdzić, iż zaliczenie wydatków związanych z rzeczą do kosztów uzyskania przychodu było uzależnione od tego, do majątku, której ze stron zaliczony zostanie przedmiot umowy leasingu. W niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do prowadzenia rozważań na ten temat. Strony nie zawarły, bowiem umowy leasingu, zaś oświadczenie wspólników skarżącej, ( na które powołuje się pełnomocnik) zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] o pokryciu udziału aportem w postaci przedsiębiorstwa nie ustanawia rat leasingowych. W przypadku tego typu umów opłaty leasingowe składają się z dwu składników, to jest kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu oraz odsetek z tytułu rozłożenia płatności wartości przedmiotu leasingu na raty. Tak, więc korzystania przez skarżącą z przedmiotowej nieruchomości nie dokonywało się na podstawie umowy leasingu. Dodatkowo należy wskazać również, iż nie zostały spełnione pozostałe warunki określone w powołanym powyżej rozporządzenia. 8 Sygn. akt I SA/Wr 1216/04 Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. 9 Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) ją oddalił.