I SA/Wr 1219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Barbara Ciołek, , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr [...]), określającą Ł. L. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) w zw. z art. 22 ust. 1, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (A), w zakresie skupu katalizatorów a następnie ich odsprzedaży do firmy z/s w Niemczech. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS stwierdził, że w 2008 r. podatnik błędnie rozliczył koszty uzyskania przychodów przez: 1) wykazanie w zeznaniu rocznym kosztów wyższych o [...] zł w stosunku do kwoty wynikającej z księgi podatkowej i dokumentów źródłowych; 2) nie ujęcie w kosztach zakupu katalizatorów na portalu [...] ([...] zł); 3) zaliczenie w ciężar kosztów zakupów katalizatorów, potwierdzonych rachunkami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych ([...] zł). Odnośnie trzeciej z zakwestionowanych pozycji, Dyrektor UKS nie uznał: a) transakcji, w których podane w rachunkach dane dostawców są niepełne a na podstawie odczytanych informacji nie odnaleziono ich w bazach danych, przez co są one niemożliwe do zweryfikowania /89 pozycji/; b) transakcji, w których dostawcy są nieznani pod wskazanym adresem lub podane w rachunkach adresy nie istnieją /38 pozycji/; c) transakcji, w których dostawcy nie figurują w bazach danych PESEL właściwych miejscowo urzędów gmin, miast oraz starostw powiatowych /50 pozycji/; d) transakcji, w których wskazani w rachunkach dostawcy nie potwierdzili faktu sprzedaży katalizatorów /61 pozycji/; e) transakcji, w których dostawcy potwierdzili fakt sprzedaży, ale innej ilości katalizatorów bądź za inną kwotę transakcji /94 pozycje/. Weryfikując transakcje, Dyrektor UKS kierował się zasadą rozstrzygania niejasności na korzyść podatnika. Organ kontroli stwierdził zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł + [...] zł). Uznał, że kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów, za 2008 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, była nierzetelna (odrzucił ją, jako dowód w postępowaniu). Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zważył, że szacowanie kosztów zakupu katalizatorów (w konsekwencji podstawy opodatkowania) stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika, w sytuacji, kiedy - na podstawie prowadzonej przez niego dokumentacji - nie można było ustalić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne rachunki, został faktycznie zakupiony, wprowadzony na stan magazynu i następnie sprzedany a uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w ewidencji. Podsumował, że w stanie sprawy logiczne i uzasadnione prawnie było pominięcie wykazanych w ten sposób wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Prawidłową wielkość tychże kosztów wyliczył w oparciu o dane wynikające z rzetelnych dokumentów. Mając na uwadze ww. nieprawidłowości, przyjmując do rozliczenia przychód wykazany, działając na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ kontroli określił podatnikowi - w miejsce wykazanej przez niego straty - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcia organu znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji tego organu. Od ww. decyzji, podatnik odwołał się. Wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej; 3) art. 21 § 2 i § 3 o.p.; 4) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p.; 5) art. 121 § 1 i art. 122 o.p.; 6) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 o.p; 7) art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p.; 8) art. 191 o.p.; 9) art. 192 o.p.; 10) art. 193 § 1-6 o.p.; 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w niższej kwocie ([...] zł). Na wstępie, Dyrektor IS stwierdził, że - określony w art. 70 § 1 o.p. - pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., który upływał 31 grudnia 2014 r., został w sprawie skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zauważył, że - 22 grudnia 2014 r. - doręczono stronie zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z tego samego dnia, informujące, że - w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. - termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Dodał, że postępowanie to nie zostało zakończone. Uznał, że - jako organ odwoławczy - obowiązany jest rozpoznać sprawę. Dalej, wykładając pierwotnie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor IS uznał, że przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie dowodowo-wyjaśniające pozwoliło na przyjęcie, że - dokumentujące nabycie katalizatorów - rachunki, będące podstawą wyliczenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów, w zakwestionowanej przez ten organ części, nie dokumentują faktycznych transakcji, tj. obrazują transakcje, które nie miały miejsca, bądź miały, ale w innym rozmiarze. Podkreślił, że nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku rachunki, gdy ich "wystawca" kategorycznie zaprzecza, że transakcja miała miejsce, jak i rachunki zawierające fikcyjne dane. Zauważył, że - poza spornymi rachunkami - podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów poniesienia wydatków na zakup katalizatorów. Podniósł, że skoro zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji, to kwoty na nich podane nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego, Dyrektor IS stwierdził, że dowodu nierzetelności transakcji nie stanowią: 1) otrzymane przez organ kontroli odpowiedzi na skierowane do kontrahentów strony zapytania, w sytuacji, kiedy przesłane wyjaśnienia nie zostały podpisane przez osobę je sporządzającą; 2) dowody, których brak jest w aktach sprawy; 3) dowody nieczytelne; 4) dowody budzące wątpliwości co do poprawności dokonanych ustaleń m.in. gdy wezwania wysłano na nieprawidłowe adresy. Uznał, że - dokonując ustaleń stanu faktycznego w oparciu o ww. dowody - organ kontroli błędnie zakwestionował niektóre dokonane przez stronę zakupy katalizatorów. I tak, przyjął, że odnośnie rachunków: zawierających dane osób, które - jak wynika z informacji na zwrotce - nie istnieją, na uwzględnienie zasługuje 5 z 38 zakwestionowanych rachunków; zawierających dane osób, z którymi faktycznie nie dokonano transakcji, na uwzględnienie zasługuje 6 z 61 rachunków; gdzie wykazano dostawców katalizatorów faktycznie dokonujących transakcji ze stroną, jednakże w innej wysokości niż miałoby to wynikać z informacji zawartych w tych rachunkach, na uwzględnienie zasługuje 10 z 94 rachunków. Dyrektor IS sanował także błędy organu kontroli w sytuacjach, w których organ ten przyjął inne wartości niż wynikające ze zgromadzonych dowodów, tj. niezgodnie z otrzymanymi wyjaśnieniami dostawców katalizatorów (dotyczy to 10 pozycji). Nie podzielił ponadto stanowiska tego organu stwierdzającego zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że do rozliczenia przyjął on rachunki, które okazały się nieczytelne lub zawierały niepełne dane dostawców. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji błędnie zakwestionował, jako koszt uzyskania przychodów, zakup przez stronę katalizatorów o wartości [...] zł. Podzielając rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów o wartość [...] zł oraz ich zaniżenia o [...] zł, Dyrektor IS uznał, że - łącznie - strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, a nie - jak ustalił organ I instancji - o kwotę [...] zł. Dyrektor IS dowodził, że - wbrew zarzutom odwołania - w sprawie brak jest podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów drogą szacowania, gdyż skutkowałoby to przyjęciem do rozliczenia podatkowego wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez podatnika i nie spełniają warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodał, że sam fakt posiadania towaru nie wyklucza możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną. Nie podzielił organ odwoławczy także stanowiska podatnika odnośnie naruszenia zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 a także art. 120 o.p. Ocenił (uzasadnił), że w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych wyżej zasad postępowania. W ocenie Dyrektora IS, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. przez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy - według strony - powinien być zastosowany przepis art. 21 § 2 o.p. Dokonując ostatecznych ustaleń, Dyrektor IS określił stronie podatek dochodowy od osób fizyczny za 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. jest niższy od określonego przez organ I instancji o kwotę [...] zł. Powyższe stanowiło przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji w całości. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, gdyż - jego zdaniem - decyzje te są nieważne i w żaden sposób nie mogą być wykonane. Wskazał, że podtrzymuje dotychczasowe zarzuty. Podniósł, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które następnie zostały sprzedane i wygenerowały przychód; 2) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie, gdy tymczasem w sprawie winien być zastosowany art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy; 3) art. 21 § 3 o.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, w sytuacji, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p.; 4) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i brak uzasadnienia w tym zakresie; 5) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji, kiedy nie powinien być on stosowany, gdyż - na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznany został za niezgodny z Konstytucją; 6) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy; 7) art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek: nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; nie zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu; nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nie przedstawienia stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również faktów, które były znane organowi z urzędu; 8) art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i nie działanie szybko i wnikliwie prowadząc postępowanie od 2009 r.; 9) art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazanie, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały udowodnione; 10) art. 192 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona - w prowadzonym postępowaniu - nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, co powoduje, że tak ustalonych okoliczności nie można uznać za udowodnione; 11) art. 193 § 1-6 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ - zgodnie z ww. przepisami - nie miał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, skoro nie sporządził protokołu z badania ksiąg; 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia, w jaki sposób - zdaniem organu - strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję; nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; nie podaje jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w żaden sposób nie próbowano określić i nie określono zbliżonej do rzeczywistości wartości dokonanego zakupu katalizatorów. Skarżący zaprezentował szerokie uzasadnienie swojego stanowiska. Zarzucił, że organ podatkowy m.in.: 1) w zakresie kosztów zakupu katalizatorów, błędnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, pomimo że stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie skupu katalizatorów, które w żaden sposób nie pozwalały na określenie tej podstawy tak, jak to uczynił organ; 2) wyrażając wątpliwość co do wiarygodności umów zakupu katalizatorów, ze względu na niezgodność danych umieszczonych na umowach w konfrontacji z przesłuchanymi osobami, które widniały w tych umowach, nie porównał ilości skupionych katalizatorów z ilością sprzedanych katalizatorów i nie ustalił średniej ceny zakupu katalizatora, co z porównaniem ilości sprzedanych katalizatorów stanowiłoby rzetelną wartość kosztów poniesionych na zakup katalizatorów, a co bezsprzecznie dowodzi, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; 3) naruszył przysługujące stronie prawo do jawności postępowania, prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do wypowiedzenia się co do każdego przeprowadzonego dowodu przed sporządzeniem protokołu i decyzji; 4) prowadził postępowanie w sposób przewlekły; 5) podejmował działania i pozyskiwał dowody, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i nie miały znaczenia dla niniejszej sprawy oraz które - w konsekwencji - przedłużyły tylko czas trwania postępowania, prowadząc do jego - niczym nieuzasadnionej - przewlekłości (postępowanie w sprawie prowadzono przeszło 5 lat); 6) włączył do akt prowadzonego postępowania dowody zebrane w ramach innego postępowania, w tym karnego i karnego skarbowego, z pominięciem regulacji o.p.; 7) ustalił dochód, który w rzeczywistości nie został osiągnięty; 8) pominął specyfikę działalności dotyczącej skupu katalizatorów i osób dokonujących ich sprzedaży. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie trzeba ocenić, czy sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek jego przedawnienia (czy termin przedawnienia został skutecznie zawieszony). Skarżący - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), uznający przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za niezgodny z Konstytucją RP - podnosi, że: 1) ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy nie określają, w jaki sposób i przez kogo podatnik winien być informowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 2) brak jest podstaw do stosowania, do czasu jego zmiany, jako konstytucyjnego, przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd stwierdza, że orzekając - w drugiej instancji - Dyrektor IS nie działał w warunkach przedawnienia. Za trafną więc trzeba uznać konstatację Dyrektora IS, że zobowiązanie podatkowe strony za 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W ww. wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie (podkreślenie Sądu), w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Słusznie zauważa Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że z uzasadniania wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z powyższym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Zdaniem Trybunału, powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik - nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas oraz że - w tym zakresie - winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga zatem, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Trybunał stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Podniósł, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Wskazał, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zauważenia wymaga, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zamianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W ww. ustawie, dodany został także przepis art. 70c o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. I tak, w dniu 22 grudnia 2014 r., podatnikowi zostało doręczone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (tj. organu właściwego w sprawie zobowiązania podatnika) - z 22 grudnia 2014 r. - informujące, że w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2008, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na ten okres i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w powyższej sprawie (ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania skarżonej decyzji). Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego (karta 1483b akt organu I instancji, karty 14-16 akt organu odwoławczego). Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty strony (ich uzasadnienie) dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego są niezasadne (nie uwzględniają faktu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, pomijają zmiany przepisów prawa...). Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Wcześniej należycie ustalono materialno-prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy zasadności zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z części rachunków na zakup przez stronę katalizatorów do samochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Trafnie wyłożył Dyrektor IS, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej i że dodatkowym warunkiem jest właściwe udokumentowanie danego wydatku. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że samo udokumentowanie wydatku nie wystarczy i że konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku oraz wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Słusznie zauważa także Dyrektor IS, że - w przypadku strony skarżącej - koszty uzyskania przychodów należało ustalić w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podstawą których winny być dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym - co najmniej - wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Trafnie wywodzi Dyrektor IS, że mimo iż sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, aby z pozostałych okoliczności sprawy można było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, by było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, gdyż np. danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i w konsekwencji stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatnik dokonywał zakupu towarów handlowych, w postaci używanych katalizatorów, od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Celem potwierdzenia dokonanej transakcji wystawiano rachunki, na których wskazywano miejsce i datę wystawienia rachunku, dane zbywcy, dane odbiorcy, ilość zakupionych katalizatorów oraz łączną wartość dokonanej transakcji. W toku przeprowadzonego postępowania, dokonano weryfikacji przedstawionych przez stronę rachunków. Kierując pisma do wszystkich (podkreślenie Sądu) osób wskazanych jako dostawcy katalizatorów dla strony (kilkaset pism), organ I instancji zwrócił się o udzielenie informacji, czy w 2008 r. dokonywana była sprzedaż katalizatorów do firmy A z/s w B., dla Ł. L. lub dla innej osoby. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, organ I instancji prosił także o wskazanie ilości sprzedanych katalizatorów, za jaką kwotę została dokonana sprzedaż i wskazanie miejsca transakcji. W przypadku zaś wątpliwości co do poprawności danych zawartych w wystawionych rachunkach, organ ten zwrócił się do właściwych miejscowo Urzędów Gmin o udostępnienie - dotyczących tych dostawców - danych z ewidencji ludności i zbioru PESEL. W wyniku uzyskanych odpowiedzi z Urzędów Gmin, organ I instancji ustalił dane osób pozwalające na skierowanie do nich zapytań o przebieg transakcji sprzedaży katalizatorów lub stwierdził, że osoby takie nie istnieją, tym samym nie mogły dokonać sprzedaży katalizatorów dla strony. Na podstawie pozyskanych odpowiedzi od kontrahentów strony i adnotacji sporządzanych przez pracowników Poczty Polskiej na zwrotach niepodjętej korespondencji, organ I instancji ustalił, że część z kontrahentów strony potwierdziła przebieg i rozmiary dokonanych transakcji, ale także, że część z zaewidencjonowanych przez stronę rachunków nie dokumentuje faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Z pozyskanych informacji wynika, że część "dostawców": 1) nigdy nie dokonywała żadnej sprzedaży katalizatorów, 2) nie zna strony, 3) nie miała nigdy do czynienia z firmą A, jak i z jej właścicielem. W części zaś przypadków, korespondencja wysłana na adres podany na rachunku znajdującym się w dokumentacji strony powróciła z adnotacjami: "adresat nieznany", "adres nie istnieje", "brak dokładnego adresu". W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że rachunki dokumentujące nabycia katalizatorów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, będące podstawą wykazania przez stronę kosztów uzyskania przychodów, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, gdyż zgromadzony materiał dowody pozwolił na ustalenie, że transakcje takie nie miały miejsca. Według Sądu, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku rachunki, których jedna ze stron - w sposób kategoryczny - zaprzeczyła, aby transakcja taka miała miejsce, jak i rachunki zawierające fikcyjne dane, co potwierdziły uzyskane przez organ informacje z właściwych urzędów gmin (miast) oraz starostw powiatowych, jak i informacje zawarte na zwróconej korespondencji kierowanej do osób, których dane wynikały wprost z rachunków. Prawidłowo także nie uznano za dowód rachunków, w sytuacji, gdy - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - osoby wskazane w rachunkach, jako dostawcy katalizatorów, faktycznie dokonywały transakcji ze stroną, jednakże w innej wysokości niż wynikało to z informacji zawartych w tych rachunkach. Organy podatkowe słusznie zatem - w takich sytuacjach - ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodów w oparciu o szczegółowe wyjaśnienia pozyskane od kontrahentów strony. Jednocześnie Sąd zauważa, że weryfikując transakcje, organy podatkowe kierowały się zasadą rozstrzygania niejasności na korzyść podatnika, pojmując tę zasadę w sposób niespotykanie "propodatniczy" (dotyczy to przede wszystkim rozstrzygnięć organu II instancji). I tak, np. organ I instancji, nie kwestionował transakcji, kiedy: 1) nie uzyskał odpowiedzi od dostawcy, który podjął korespondencję, 2) korespondencja nie została przez adresata podjęta w terminie, 3) adresat udzielił niejednoznacznej odpowiedzi bądź nie pamiętał szczegółów transakcji, 4) wykazane w dokumentach dane i dane przekazane przez dostawców różniły się w niewielkim stopniu, tj. różnica wynosiła 1 szt. katalizatora lub uzyskana ze sprzedaży kwota różniła się o 100 zł, 5) dostawcy nie podali ilości sprzedanych katalizatorów lub uzyskanej ze sprzedaży kwoty (przyjął wartość wg ceny podawanej w dowodach księgowych w odniesieniu do konkretnej transakcji), 6) dostawca dokonywał kilku transakcji za różne kwoty za 1 szt. katalizatora a kontrolujący nie dysponowali dokładną wiedzą, za jaką faktycznie cenę zakupiony został katalizator (przyjmował wyższą wartość katalizatora). Rozpoznając zaś sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor IS stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu na nierzetelność prowadzonych z udziałem strony transakcji: 1) odpowiedzi na skierowane do kontrahentów strony pisemne zapytania, w sytuacji, gdy przesłane wyjaśnienia nie zostały podpisane przez osobę je sporządzającą; 2) dowody nieczytelne; 3) dowody budzące wątpliwości co do poprawności dokonanych ustaleń m.in. wezwania wysłane na bliżej nie wynikające z akt sprawy adresy; 4) rachunki, które okazały się nieczytelne lub zawierały niepełne dane dostawców. Reasumując, Sąd uznał, że powyższe dowodzi, iż - w oparciu o pozyskane w sprawie dowody - dokonano prawidłowych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika i związanych z zakupem katalizatorów. Prawidłowo wywodzi Dyrektor IS, że to na podatniku ciążył obowiązek dokonywania zapisów w dokumentacji podatkowej tylko na podstawie prawidłowych dowodów księgowych (rzetelnych i czytelnych), który to obowiązek nie został przez niego zrealizowany. Skoro kwestionowane rachunki, jak wykazało to przeprowadzone postępowanie, nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji, to kwoty na nich wskazane nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zauważenia wymaga, że w sprawie, poza spornymi rachunkami, podatnik nie przedstawił (mimo kierowanych do niego licznych wezwań) żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że w części rachunków zawarto nieprawdziwe dane osób fizycznych mających dokonać tej sprzedaży, bądź dane osób, które nigdy na rzecz strony sprzedaży takiej nie dokonały, część zaś z dostawców jakkolwiek potwierdziła przeprowadzone transakcje, to jednakże w innym rozmiarze niż zawarty w rachunku. Podkreślić za Dyrektorem IS trzeba, że - w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że w sytuacji, gdy - w świetle zebranego materiału dowodowego - zasadnie zakwestionowano rzeczywiste przeprowadzenie operacji gospodarczych, wówczas to na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Należy zauważyć, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też - co jest istotne w sprawie - faktu poniesienia określonego wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. W sytuacji udowodnienia w trakcie przeprowadzonego postępowania, że rachunki zawierają fikcyjne dane dostawców lub dane osób, które nigdy takiej sprzedaży nie dokonywały, czy także jeżeli w toku postępowania organ ustalił, że transakcje takie miały miejsce ale w innym rozmiarze niż wynikający z rachunków, to jedynie podatnik może dysponować wiedzą, od kogo faktycznie dokonał zakupu katalizatorów i w jakim rozmiarze. Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie przedstawił w tym przedmiocie jakichkolwiek dowodów. W takiej sytuacji, postępowanie dowodowe musiało opierać się na inicjatywie dowodowej organów podatkowych. Wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodowego spowodował, że to na stronie spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających prawo zaliczania kwot z rachunków opisujących zakup katalizatorów w koszty uzyskania przychodów, czego jednak strona nie uczyniła poprzestając, jak choćby w niniejszej skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na kwestionowaniu przeprowadzonych w sprawie ustaleń oraz żądając oszacowania kosztów, których poniesienia nie wykazała w wymagany sposób. Odnosząc się do zarzutów, że podatnik nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości osób, które prawdopodobnie podawały inne dane w celu uniknięcia zapłacenia podatku, podkreślić za Dyrektorem IS trzeba, że to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać z pewnych zdarzeń gospodarczych korzyści podatkowe (w tym również korzyść zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych, których wartość wpływa na wysokość podstawy opodatkowania), musi pamiętać o rzetelnym dokumentowaniu tych zdarzeń i że ich prawidłowość może być oceniana przez organy podatkowe. Zdarzenia gospodarcze winny być zatem tak udokumentowane, aby ich przebieg nie budził żadnych zastrzeżeń. Prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiąże się bowiem wyłącznie z otrzymaniem dokumentu odzwierciedlającego rzeczywisty obrót gospodarczy. Skarżący zdaje się wskazywać, że wystarczające dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest dysponowanie rachunkiem potwierdzającym ich poniesienie i że wystarczające jest oświadczenie podatnika, iż poniesienie wydatków rzeczywiście miało miejsce, w kwotach w tych rachunkach opisanych. Sąd nie podziela powyższego poglądu. Zdaniem Sądu, akceptacja ww. stanowiska strony skutkowałaby tym, że należałoby przyjmować do rozliczenia dowody nierzetelne, którymi posługiwaliby się nieuczciwi podatnicy. Także czynności kontrolne, w takiej sytuacji, straciłyby rację bytu. Słusznie również uznano, że podatnik błędnie rozliczył koszty uzyskania przychodów przez: 1) wykazanie w zeznaniu rocznym kosztów wyższych o [...] zł w stosunku do kwoty wynikającej z księgi podatkowej i dokumentów źródłowych; 2) nie ujęcie w kosztach zakupu katalizatorów na portalu [...] ([...] zł). Sąd zauważa, że powyższych rozstrzygnięć skarżący nie kwestionuje. Reasumując, Sąd stwierdza, że prawidłowo orzekł Dyrektor IS, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, ewidencjonując koszty uzyskania przychodów w oparciu o rachunki, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, chybione są zarzuty skargi dotyczące niezasadnego odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Trafnie zauważa Dyrektor IS (str. 19 skarżonej decyzji), że w sprawie brak jest podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Podziela Sąd stanowisko Dyrektora IS, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być - na gruncie u.p.d.o.f. - uznane za koszty uzyskania przychodów. Szacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów, co trafnie zauważa także Dyrektor IS. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie kosztów zakupu towarów handlowych. Nie wykazał w sposób wiarygodny rzeczywistego przebiegu czynności, na podstawie których nabył sporne towary, w tym nie wykazał, kto był ich zbywcą. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam fakt posiadania towaru (uzyskania przychodu podatkowego z jego sprzedaży) nie wyklucza natomiast sytuacji, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, które nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną. Dalej Sąd stwierdza, że prowadząc postępowanie w sprawie organy obu instancji zrealizowały prawidłowo wszelkie zasady procesowe przewidziane w o.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający (wyczerpujący/kompletny) dla załatwienia sprawy. Zresztą, sama strona, sugerując naruszenie art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 w zw. z art. 180 (zasady kompletności materiału dowodowego) w zw. z art. 121 o.p. (statuującym zasadę zaufania do organów podatkowych) nie wskazuje, co w niniejszej sprawie należało jeszcze uczynić, tzn. jaki dowód pozyskać, czy też jaką okoliczność wyjaśnić. Sąd zauważa, że celem wyjaśniania sprawy, organy podatkowe m.in. wyekspediowały kilkaset wezwań do wystawców spornych rachunków, pozyskały liczne informacje od organów prowadzących ewidencje ludności, uzyskały protokoły czynności kontrolnych od Urzędów Kontroli Skarbowej właściwych dla kontrahentów podatnika, włączyły do materiału dowodowego materiały zebrane w innych postępowaniach. Z podjętych w ten sposób ustaleń wynika jednoznacznie, co przedstawiono powyżej, że sporne rachunki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatku udokumentowanego tymi rachunkami do kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie, Sąd nie dopatrzył się sytuacji, w której - w sprawie - organ podatkowy zignorowałby (nie dopuścił) któryś z dowodów wnioskowanych przez stronę, czy też rozstrzygnąłby wątpliwości na niekorzyść strony. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sami nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Nie stwierdził Sąd naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie doszukał się w sprawie Sąd również naruszenia art. 121 § 2 O.p. poprzez odmowę udzielenia stronie informacji lub wyjaśnień, czy też udzielenie ich w sposób niejasny, błędny lub niewyczerpujący. W sprawie nie naruszono także postanowień art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. poprzez nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że w postępowaniu prowadzono zbędne działania, które doprowadziły do przewlekłości postępowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie gromadziły zbędnych dowodów a przeprowadzone dowody zmierzały i były konieczne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedłużający się okres postępowania wynikał m.in. z konieczności oceny każdej realizowanej przez stronę transakcji, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia licznych czynności dowodowo-wyjaśniających. Wbrew zarzutom, w sprawie nie naruszono art. 192 o.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (uczyniono zadość zasadzie z art. 123 o.p.) oraz umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (wypowiedzenie się co do tego materiału). Strona miała zatem (mogła mieć) pełną wiedzę o zakresie i każdym etapie prowadzonego postępowania. W postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego określony został zaś jego zakres, tj. "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok i 2008 rok (...)". Ponadto, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (Dyrektor UKS) i podatkowego (Dyrektor IS) wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała. Powyższe stanowi, że podatnik - przez cały czas toczącego się postępowania przed organami obu instancji - był informowany o podejmowanych czynnościach, jak również miał możliwość zapoznać się na każdym etapie prowadzonego postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym(w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 200 o.p.). W opinii Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut niedochowania przez organ I instancji procedury związanej z badaniem ksiąg podatkowych, zawartej w art. 193 o.p., przez brak sporządzenie protokołu badania ksiąg. Jak wynika z akt sprawy (karty 964-982 akt organu I instancji), wbrew twierdzeniom skarżącego, został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, w którym - postępując w myśl postanowień przywołanego art. 193 o.p. - organ I instancji wskazał, w jakiej części i dlaczego nie uznaje prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za rzetelne. W sporządzonym protokole zawarł pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń do ustaleń w nim zawartych, a protokół został doręczony stronie w trybie art. 150 o.p. Nieuzasadnione są również, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały m.in. fakty, które uznały za udowodnione i dowody, którym dały wiarę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3 o.p., Sąd wskazuje, że skoro podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez niego w zeznaniu (uściślając: w PIT-36L za 2008 r. podatnik wykazał stratę), podstawę prawną do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stanowił art. 21 § 3 o.p. (nie zaś art. 21 § 2 o.p.). Wobec powyższego, w sprawie nie naruszono także postanowień art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej wskazującego, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).