I SA/Wr 1219/16

Dnia 19 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Referent – Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną - ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej: Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z [...] nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z [...] ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Następnie, Dyrektor IS decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem ww. rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Z kolei, skarga na tę decyzję organu odwoławczego, została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu) z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11. W piśmie z 25 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismami z: 15 lutego 2016 r., 29 marca 2016 r. i 8 kwietnia 2016 r., Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Dyrektora IS z [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: OP). W motywach wniosku Strona wskazała, że Trybunał Konstytucyjny (dalej także: Trybunał, TK) w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który stanowił podstawę prawną dla ustalenia Stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Strona dodała, że wniosła również skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11. Dyrektor IS decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 OP, odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...], wskazując, że żądanie Strony nie spełnia przesłanek formalnych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP. Organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie byłoby dopuszczalne po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w przypadku braku zmiany lub uchylenia ww. przepisu. Tymczasem przepis ten został uchylony przez ustawodawcę i z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nowe kompleksowe regulacje w zakresie zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odwołując się od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 243 § 3 OP poprzez jego błędne zastosowanie. Strona zakwestionowała stanowisko organu, wedle którego brak jest podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że ustawodawca ustawą z 16 maja 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylił przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Strony, skoro ostateczna decyzja organu podatkowego oparta została na niekonstytucyjnej podstawie prawnej, przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania jest zasadny. Wobec powyższego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor IS zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił na czym polega instytucja wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się do wskazanej przez Stronę przesłanki wznowienia o jakiej jest mowa w art. 240 § 1 pkt 8 OP, organ podniósł, że dopuszczalność wniosku uzależniona jest od wniesienia go w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Przy czym, chodzi tu o sytuację, gdy takie orzeczenie dokonuje derogowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Ustosunkowując się do powołanego przez Stronę wyroku TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 organ zauważył, że Trybunał uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, jednocześnie postanawiając, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał podtrzymał także stanowisko zajmowane w orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił moc obowiązującą w wyniku nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem, uchylenie tego przepisu nie nastąpiło w wyniku ww. wyroku Trybunału. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, złożony przez Stronę wniosek nie spełnia przesłanek formalnych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP i na mocy art. 243 § 3 OP należało odmówić Stronie wznowienia postępowania. W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 243 § 3 OP poprzez jego błędne zastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w świetle brzmienia art. 240 § 1 pkt 8 OP, wniosek o wznowienie postępowania był zasadny, gdyż TK w wyroku P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił podstawę prawną decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że postanowieniem z 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 176/16 WSA we Wrocławiu odrzucił skargę Strony o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem tego Sądu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 uznając, że skarga ta jest niedopuszczalna z tego powodu, że przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis został uchylony przez ustawodawcę na mocy zmiany do ustawy z 16 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej uchylenie. Ocenie Sądu podlegała zasadność odmowy wznowienia - na wniosek Skarżącej - postępowania na podstawie w art. 240 § 1 pkt 8 OP. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała na wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., tj. przepis na podstawie którego ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zaznaczenia jednak wymaga, że przepisu art. 240 § 1 pkt 8 OP określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania, nie można interpretować z pominięciem treści art. 190 ust. 1 - 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Podlegają one niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym, dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Niewątpliwie więc, przepis art. 240 § 1 pkt 8 OP jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 8 OP, w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującego przepisu prawa, w stosunku do którego stwierdzono jego niekonstytucyjność. W ww. wyroku Trybunał postanowił bowiem na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o osiemnaście miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., że: Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa ( ...). Jednocześnie Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 i z 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, w sytuacji wyznaczenia przez Trybunał późniejszego, niż moment publikacji wyroku, terminu utraty mocy obowiązującej ocenionego przepisu prawa, przepis ten nie traci domniemania konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku. Zatem, zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy zachowują prawo do stosowania niekonstytucyjnego przepisu. Z kolei, możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też jeżeli wcześniej ustawodawca dokona jego zmiany. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 lutego 2010 r. w sprawie P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (vide: postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do przepisu, który ww. wyrokiem Trybunału został uznany za niekonstytucyjny, nie wystąpiła – jak słusznie zauważył Dyrektor IS - derogacja trybunalska, lecz derogacja dokonana przez ustawodawcę, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej, ustawodawca na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze omówione warunki prawne, które mają zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ podatkowy zasadnie uznał, że - w sytuacji, gdy uchylenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało nie z wyroku TK, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy - złożony przez Skarżącą wniosek nie spełniał przesłanek formalnych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP. Tym samym, organ podatkowy prawidłowo odmówił wznowienia postępowania. Zatem, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 243 § 3 OP poprzez jego błędne zastosowanie, nie zasługiwał na uwzględnienie. To zaś oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że powołanie się przez organ podatkowy na tak dokonaną derogację, nie stanowiło podstawy do odmowy wznowienia postępowania. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę w całości , o czym orzekł jak w sentencji.