I SA/Wr 1220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi T. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r., Nr [...] , uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., Nr [...], w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i określająca zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. T. S. w dniu [...] r. nabył z majątku odrębnego nieruchomość stanowiącą działkę numer [...] oraz udział wynoszący 1/6 części działki o numerze [...] , obydwie położone w T., gmina J. Ś. za cenę [...] zł. Wskazane nieruchomości skarżący w dniu [...] r. sprzedał L. i Z. K. za kwotę [...] zł. Dnia [...] r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wezwał T. S. do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości na cele mieszkaniowe. W dniach [...] r. skarżący przedłożył dokumenty, które miały potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Z dokumentów tych wynika, że skarżący: - w dniu [...] r. nabył, w formie aktu notarialnego, działkę budowlaną nr [...] , położoną w K., gmina Ś. i wydatkował kwotę [...] zł (opłaty notarialne [...] zł), - w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego sprzedał powyżej wskazaną działkę budowlaną wraz z rozpoczętą budową za kwotę [...] zł., - w dniu [...] r. nabył wraz z małżonką A. S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł, opłaty notarialne wyniosły [...] zł (nabycie zostało dokonane z majątku wspólnego małżonków). Ponadto skarżący przedłożył do akt sprawy faktury potwierdzające wydatki związane z prowadzonymi budowami oraz decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na nieruchomościach położonych w K. i T. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję organu niższej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy pierwszej instancji po rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego w decyzji z dnia [...] r., nr [...] , określił T. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że nie wszystkie przedstawione przez skarżącego dowody dokumentują przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] r. nieruchomości położnej w T., gmina J. Ś. na cele mieszkaniowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wydatki poniesione przez skarżącego i małżonkę skarżącego – A. S. – na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ś. zostały poniesione w dniu [...] r., a więc po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto, część faktur przedstawionych przez skarżącego została wystawiona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaś niektóre z nich nie zostały zapłacone. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że do dokumentowania dokonanych transakcji służą faktury wystawiane przez podatników VAT, które jednocześnie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego z uwagi na fakt, że stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto podatnik zarzucił organowi, że z samego faktu nie udzielenia organowi podatkowemu informacji przez "A" Sp. z o.o., wystawiającą przedstawione przez skarżącego faktury, nie można dowodzić ich niezapłacenia. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. przesłuchał w charakterze świadka prezesa "A" Sp. z o. o. – J. S. Świadek potwierdził fakt dokonania przez skarżącego zapłaty przedłożonych w postępowaniu faktur, przedkładając pokwitowania dokonanych wpłat oraz kserokopię faktury, która wcześniej nie została przedłożona do akt sprawy. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi wykazać, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód wydatkował na cele o których mowa w powyższym przepisie. Przedmiotowe wydatkowanie musi mieć miejsce w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży i być przeznaczone na cele mieszkaniowe, przez które należy rozumieć budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub mieszkalnego, czyli budynku lub lokalu do którego podatnik posiada tytuł własności. Organ drugiej instancji, po przesłuchaniu świadka i ocenie przedłożonych dowodów zapłaty (obejmujących 9 z 25 zakwestionowanych faktur), uznał że nieuznane przez organ niższej instancji faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych opatrzone informacją o ich niezapłaceniu, w świetle przedłożonych dowodów ich zapłaty, potwierdzają że skarżący poniósł wydatki na budowę bądź remont własnego budynku mieszkalnego. Jednocześnie organ podatkowy nie uznał kwoty [...] zł wynikającej z faktury z dnia [...] r. dotyczącej zakupu pędzla i trzonka drewnianego. Zdaniem organu wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof. Kontynuując, organ odwoławczy zakwestionował pozostałe znajdujące się w aktach sprawy faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę [...] zł z uwagi na fakt, że skarżący nie przedstawił w tej kwestii żadnych dowodów potwierdzających zapłatę kwot wynikających ze spornych faktur. Zdaniem organu, pomimo iż faktura jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji, to wskazana na niej adnotacja "zapłata gotówką" nasuwa wątpliwości co do rzeczywistej zapłaty za zakupiony towar. Stąd, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof powinien poniesione wydatki rzetelnie udokumentować przedstawiając nie tylko faktury, ale również rachunki uproszczone lub pokwitowania konkretnych osób, które odebrały należności za dostarczone towary lub wykonane prace. Organ podniósł, że w skarżący w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów w stosunku do kwoty [...] zł, co skutkowało odmową uznania tej kwoty za wydatkowaną na cele mieszkaniowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych wymogów formalnych dotyczących udowodnienia, że podatnik poniósł wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof. Stąd, zdaniem strony, organ powinien zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym skarżący podkreślił, że przedstawił dowody dokumentujące wydatkowanie spornej kwoty [...] zł na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, to za stwierdzający poniesienie wydatku dowód należy uznać faktury VAT zapłacone gotówką. Ponadto skarżący wywodzi, że fakt poniesienia przedmiotowych wydatków został stwierdzony innymi środkami dowodowymi, to jest zeznaniami świadka J. S. oraz oświadczeniami skarżącego składanymi organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania. Końcowo strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i oraz przedstawienia dowodów na to, że sporne faktury nie zostały zapłacone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie, powołując się swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się kwestii prawidłowego udokumentowania poniesionych przez skarżącego wydatków uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w dacie dokonywania czynności objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umieszczenie na fakturze adnotacji "zapłata gotówką" nasuwa wątpliwości czy za zakupiony towar rzeczywiście została uiszczona zapłata, stąd do udokumentowania poniesionego z tego tytułu wydatku należało przedstawić dodatkowe dokumenty potwierdzające ten fakt w sposób jednoznaczny i stanowczy. Natomiast według strony skarżącej przedkładając sporne faktury spełniła ona przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego w omawianym zakresie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawiają żadnych wymogów formalnych dotyczących udowodnienia, że podatnik poniósł takie wydatki. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek od tak uzyskanego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2). Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane powyżej przychody wolne są od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jak również w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa powyżej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wynika z treści powołanych przepisów, zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem terminu. Ciężar wykazania spełnienia wskazanych przesłanek w celu skorzystania z przewidzianej przez przepis ulgi obciąża podatnika. Stąd, powinien on odpowiednio zabezpieczyć dowody stwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe i w razie potrzeby przedstawić dokumenty, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatków na powyżej wymienione cele mieszkaniowe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż przedstawione przez skarżącego sporne faktury dotyczące, w świetle oświadczenia strony, wydatków poniesionych w związku z prowadzonymi budowami wskazują na zawieranie przez skarżącego umów kupna – sprzedaży materiałów budowlanych w okresie uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten nie jest jednak wystarczający do skorzystania przez podatnika z wskazanej instytucji, z uwagi na brzmienie powyższego przepisu zgodnie z którym w przewidzianym terminie musi nastąpić wydatkowanie (podkreślenie Sądu) przychodu na cele mieszkaniowe. Istotne zatem z punktu widzenia rozpatrywanej instytucji jest udowodnienie przez podatnika poniesienia wydatków ze źródła przychodu jakim jest sprzedaż nieruchomości. Z przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym faktur wynikało, że zapłata za nie miała nastąpić gotówką w innym terminie płatności. W ocenie Sądu słusznie zatem stwierdziły organy podatkowe, że fakt ten wywołuje wątpliwości co do poniesienia wydatków nimi przewidzianych w ustawowym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W tym celu organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe dowody, które w stosunku do części przedłożonych przez skarżącego faktur pozwoliły na jednoznaczne potwierdzenie dokonania stosownych wydatków w przewidzianym terminie. Jednocześnie część z faktur została przez organ pierwszej instancji zakwestionowana z uwagi na brak dowodów zapłaty kwot wynikających z tych faktur. Prawidłowo zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnił materiał dowodowy o przedłożone przez skarżącego wraz z odwołaniem dowody zapłaty KP na kwotę [...] zł dotyczące dziewięciu zakwestionowanych faktur oraz przesłuchał w charakterze świadka kontrahenta strony Prezesa "A" Sp. z o. o. – J. S., który również przedstawił organowi podatkowemu wskazane już dowody zapłaty KP. Wobec nieprzedłożenia dowodów zapłaty w stosunku do faktur opiewających na łączną kwotę [...] zł, zarówno przez stronę, jak i przez świadka, organ odmówił uznania tych faktur jako potwierdzających dokonanie wydatków uprawniających do ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że posiadanie przez skarżącego jedynie faktur z których nie wynika, iż zostały we właściwym czasie opłacone nie może zostać potraktowane jako udokumentowanie rzeczywistego poniesienia wydatku. Możliwa jest bowiem sytuacja w której skarżący zawarł umowę w terminie uprawniającym do skorzystania z ulgi podatkowej, jak również w tym terminie została wystawiona faktura, zaś zapłata za nią nastąpiła po upływie okresu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Słusznie zatem organy podatkowe powzięły wątpliwość co do spełnienia przez skarżącego przesłanki uprawiającej do skorzystania z ulgi podatkowej i wymagały od podatnika potwierdzenia wskazanych okolicznościami innymi dowodami, takimi jak rachunki uproszczone czy też pokwitowania konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub doręczone towary. Ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na podatniku, jako na osobie zamierzającej skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaniechanie przez skarżącego przedstawienia dodatkowych środków dowodowych spowodowało dla strony negatywne konsekwencje prawnopodatkowe w postaci odmowy uznania wskazywanych przez podatnika wydatków za uprawniające do ulgi podatkowej. Faktem potwierdzającym zasadność wątpliwości co do rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków jest posiadanie i przedłożenie przez skarżącego dowodów zapłaty KP w stosunku do części faktur. W takiej sytuacji wydaje się nieuzasadnione posiadanie dowodów zapłaty jedynie do części faktur wystawionych przez kontrahentów. Tym bardziej, że w przypadku opatrzenia faktury adnotacją "zapłata gotówką w terminie ..." w interesie, nie tylko podatkowym, strony uiszczającej zapłatę jest zażądanie od osoby przyjmującej należność potwierdzenia jej odbioru. Powyższe rozważania w ocenie Sądu potwierdzają zasadność wątpliwości organów podatkowych i tym samym uprawnione zakwestionowanie spornych faktur. Sąd nie uwzględnił również zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem Sądu organy rozpatrujące niniejszą sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zgromadziły i rozpoznały w sposób zupełny i wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego skutkowała trafnie ustalonym stanem faktycznym, do którego prawidłowo zastosowano obowiązujące normy prawne. W związku z powyższym bezpodstawne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.