I SA/Wr 1222/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2014 r. nr [...] określającą Ł. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 37.532 zł Z akt sprawy wynika, że Ł. C. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od stycznia do marca 2012 r. prowadził działalność budowlaną pod firmą A Ł. C.. Podatnik, jak ustalił organ I instancji, nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za luty 2012 r. Nie prawidłowości te, jak wynika z ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego polegały na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 29.402 zł oraz podatku należnego o kwotę 145 zł. Podatek naliczony strona zawyżył przez ujęcie w rozliczeniu podatku z pięciu faktur wystawionych na łączną kwotę netto 127.832,38 zł i VAT 29.401,45 zł, na fakturach tych jako wystawca widnieje firma B M. O.. Organ podatkowy stwierdził, że przy wystawianiu zakwestionowanych faktur posłużono się danymi firmy B M. O.. Zakwestionowane faktury dokumentowały prace budowlane, które jak ustalono faktycznie wykonali pracownicy podatnika (zatrudnieni w większości bez pisemnych umów "na czarno"), a nie podmiot gospodarczy wskazany na fakturach. Z ustaleń organu podatkowego wynika także, że M. O. nie był wystawcą zakwestionowanych faktur, co potwierdzają: fakt, że w okresie od mają 2011 r. do końca 2013 r. przebywał w zakładzie karnym i nie udzielano mu przepustkach, także inne dowody, w szczególności zeznania świadków, opinia grafologiczna, w tym dowody włączone do niniejszego postępowania, a pochodzące z postępowania karnego, jakie toczyło się przeciwko Ł. C.. Postępowanie karne prowadzone przeciwko Ł. C. dotyczyło posłużenia się w toku kontroli podatkowej jako autentycznymi dokumentami pięcioma fakturami, pięcioma dowodami KP i trzema umowami – tj. przestępstwa z art. 270 §1 Kodeksu karnego i złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., w której podatnik poświadczył nieprawdę – tj. przestępstwa z art. 56 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Za ww. czyny podatnik został skazany prawomocnym wyrokiem z [...] lipca 2014 r. Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny (sygn. akt II K [...]/13). Wyrok ten utrzymał w mocy Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] grudnia.2014 r.( sygn. akt IVKa [...]/14). Zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widniała firma B M. O. dokumentowały usługi remontowe, co wskazywało, że firma B była podwykonawcą podatnika w ramach usług wykonywanych na rzecz: - Gminy Ż. ; - Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w G.. Jako podstawę prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z ww. 5 faktur, na których jako wystawca widnieje firma B M. O. organ I instancji wskazał art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r.,nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, stwierdzone przez organ I instancji, polegały na zawyżeniu kwoty dostawy opodatkowanej stawką 8% o kwotę 1.810 zł i podatku należnego o kwotę 145 zł. Dostawa ta obejmowała wykonania robót budowlanych dla Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w G.. Odbiór I. etapu prac nastąpił 30 listopada 2011 r. Według organu I instancji, oznacza to, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. (brzmienie obowiązujące do końca 2013 r.) obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tym samym podatnik winien podatek należny rozliczyć 30 grudnia 2011 r. a nie w lutym 2012 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 121 §1 i art. 122 w związku z art. 180 §1 , art. 187 §1 i art. 210 §1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. Z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, brak ustosunkowania się do zeznań kluczowych świadków tj.: - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony pomimo złożenia w tym zakresie przez stronę 25 lipca 2014 r. uzupełniających wyjaśnień w sprawie karnej; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (T. P., A. W., R. S.), a także pominiecie ich zeznań złożonych w postępowaniu karnym; - nieuwzględnienie faktu, że firma B M. O., na podstawie aktualnych danych z Urzędu Skarbowego, jest aktywnym podatnikiem i odprowadza podatek od towarów i usług; - nieustalenie jaką rolę przy wykonywaniu remontów pełnił A. S.; oraz zaniechanie ustalenia, w jakich okolicznościach zostały podpisane zakwestionowane faktury oraz dowody KP sygnowane pieczęcią firmy B i podpisem M. O.; - naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób uniemożliwiający stronie poznanie sposobu rozumowania organu podatkowego w zakresie oceny dowodów i ustalenia faktów, w szczególności brak odniesienia się do faktu zawierania przez podatnika umów z podwykonawcą A. S. oraz zeznań W. S., który jednoznacznie stwierdził, że działalność podatnika polegała na pozyskiwaniu zlecenia i odstępowaniu go innej firmie do wykonania oraz zeznań T. P., że pieniądze otrzymywał od A. S., a także nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, tj. faktu, że firma B w lutym 2012 r. istniała i była odnotowana w oficjalnych rejestrach, co potwierdził świadek J. K., w dniu [...].02.2014 r., który otrzymał zaświadczenie, że firma ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, ustalenia organu podatkowego zawierają luki i braki w zakresie analizy dowodów, organ podatkowy bezkrytycznie opał się na wyroku karnym Sądu Rejonowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po uzupełnieniu postępowania dowodowego o dowód z przesłuchania strony i dokonaniu ponownej oceny materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wyjaśnił, że w toku postępowania ujawniono 5 faktur, których wystawcą była firma B M. O., podatnik okazał też dowody gotówkowe wpłaty KP wystawione w marcu 2012 r., na których jako wpłacającego wskazano firmę podatnika, a jako odbierające gotówki firmę B M. O.. Na dowodach KP brak podpisów. Na fakturach jest pieczęć firmy B i nieczytelny podpis. Podatnik oświadczył, że gotówkę wypłacił, na podstawie dowodów KP, M. O., które przywoził dowody KP na spotkania, jakie odbywały się na różnych parkingach w G. Ujawniono też umowy zawarte między podatnikiem a M. O. tj.: - umowa nr [...]/2011 zawarta w dniu [...].05.2011 r. dotycząca robót budowlanych – "Remont elewacji pawilonu handlowego C z remontem rampy załadunkowej przy ul. [...] w G." W umowie wskazano prace do wykonania, termin zakończenia prac oraz wynagrodzenia w kwocie 78.469,46 zł. Wynagrodzenie nie obejmowało zakupu i dostawy materiałów niezbędnych do wykonania umowy. Jako integralną część umowy wskazano: przedmiar robót, ofertę wykonawcy, zaświadczenie wykonawcy o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o nadaniu REGIN i NIP, strona nie przedstawiała przedmiaru i oferty; - umowa nr [...]/2011 z dniu [...].10.2011 r., dotycząca robót budowlanych m in. remontu podestów przy zespołach wejściowych w kilkunastu budynkach przy ul. [...] i trzech budynkach przy ul. [...], rozpoczęcie prac w dniu 28.10.2011 r. zakończenie w dniu 20.02.1012 r., za wynagrodzeniem 23.757,39 zł. Wskazano, że umowa obejmuje także zakup i dostawę materiałów. Jako integralną część umowy wskazano przedmiar robót, ofertę wykonawcy i zaświadczenie wykonawcy o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz o nadaniu REGIN i NIP, strona nie przedstawiła przedmiaru i oferty; - umowa nr [...]/2011 zawarta [...].10.2011 r. dotycząca robót budowlanych, tj.: remontu szatni – zaplecza socjalnego boiska w miejscowości C. W umowie wskazani terminy rozpoczęcia (15.06.2011 .r) i zakończenia (16.01.2012 r.) prac, nie wskazano szczegółowego zakresu prac podając, że wynika z przedmiaru robót. Wynagrodzenie określono na kwotę 25.605,55 zł, która obejmuje także zakup i dostawę materiałów niezbędnych do wykonania umowy. Jako integralną część umowy wymieniono: przedmiar robót, ofertę wykonawcy i zaświadczenie wykonawcy o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz o nadaniu REGIN i NIP, strona nie przedstawił przedmiaru i oferty; W toku kontroli nie stwierdzono w miesiącach styczeń-marzec 2012 r. sprzedaży robót w zakresie wskazanym w ww. umowach, za wyjątkiem faktury nr [...]/01/2012 z dnia [...].01.2012 r. na kwotę 1.809,81 zł. Z wyjaśnień strony (9.11.2012 r.) wynika, że firma M. O. wykonała roboty udokumentowane fakturami : - [...]/2012 z dnia [...].02.2012 r. dotyczące prac przy boisku i budynku zaplecza w obiekcie w Czernej i prace te wykonano podczas wakacji 2011 r. (M. O. świadczył tylko robociznę wraz z "jakimiś ludźmi" osobiści M. Osiński doręczył stronie fakturę wystawił dowód KP i przyjechał w dniu [...].02.2012 r. po wynagrodzenie, które otrzymał w gotówce); - faktury nr [...]/2012 z dnia [...].02.2012 r., nr [...].2012 z dnia [...].02.2012 r. oraz [...]/2012 z dnia [...].02.2012 r. (dotyczące prac przy pawilonie C w G.), prace M O. wykonał okresie wiosna - lato 2011 r., umowę zawarto w dniu [...].05.2011 r. ; - faktura [...]/12012 z dnia [...].02.2012 r. roboty były wykonane w okresie październik – listopad 2011 r. a umowa podpisana w dniu [...].10.2011 r. Wyjaśnił też podatnik, że później M. O. nie wykonywał dla niego żadnych prac i nie ma z nim kontaktu. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że M. O. w 2012 r. nie składał deklaracji VAT. Za I. II. i III. kwartał 2011 r. wpłynęły do organu podatkowego, przesłane pocztą, deklaracje VAT-7K, które jak ustalono wypełniła M. C. z Lubina, która nie miała ani podpisanej umowy z M. O., ani nie prowadziła księgowości w jego firmie. Z ustaleń organu wynika także, że M. O. od maja 2011 r. przebywa w zakładzie karnym, ponadto z zeznań M. O. wynika, że nie składał żadnych deklaracji VAT w 2011 r., nie wykonywała działalności gospodarczej w latach 2011 - 2012, nie zna Ł. C. i nie wystawiał okazanych spornych faktur, nie pobierał tez żadnej gotówki. Potwierdził, że odcisk pieczęci na dokumentach jest zgodny z pieczęcią którą wyrobił rozpoczynając działalność gospodarczą w marcu - kwietniu 2011 r. Wyjaśnił, że działalności faktycznie nie rozpoczął, a dokumenty rejestracyjne przekazał innej osobie, która jak się okazało posługiwała się skradzionym dowodem osobistym na nazwisko M. B. Za przekazanie dokumentów miał otrzymywać co miesiąc jakieś pieniądze, ale poza pierwsza ratą nic nie otrzymał. Jego dane, jak się później dowodził wykorzystano do wyłudzeń zaliczek od osób, które chciały kupić samochód. Z opinii biegłego grafologa, powołanego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi wynika, że to nie M. O. podpisał spornych faktur na pieczęci firmy B. Opinia ta jednocześnie potwierdza, że parafy na tych dokumentach nakreślił jedynie Ł. C.. Czynności sprawdzające przeprowadzone u inwestorów, zlecających prace wskazane w zakwestionowanych fakturach, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w G. - pawilon C i podesty przy budynkach na ul. [...] i ul. [...] (protokół z dnia [...].12.2012 r.) oraz w Urzędzie Gminy Ż. - obiekt sportowy w C. (protokół z dnia [...].11.2012 r.) wykazały, że podatnik wykonał znaczą cześć tych prac w 2011 r. np.; - roboty w gm. Ż. w dniu 23.08.2011 r. podpisano protokół rzeczowo-finansowy końcowego odbioru robót, tego dnia podatnik wystawił fakturę nr [...]/08/2011 z [...].08.2011 r. zgodnie z rozliczeniem końcowym zadania; - remont podestów wejściowych inwestor odebrał (I etap robót wynikający z umowy z [...].10.2011 r.) protokołem odbioru częściowego w dniu 15.11.2011 r. i na tej podstawie podatnik wystawił fakturę z dnia [...].12.2011 r. (roboty objęte II etapem odebrano [...].08.2012 r.); - roboty przy pawilonie C protokół częściowego odbioru robót z dnia 5.07.2011 r. po usunięciu usterek przez podatnika w dniu [...].07.2011 r. za całościowy odbiór wykonanych robót, podatnik wystawił fakturę z dnia [...].10.2011 r. Organ zwrócił uwagę, że faktury dokumentujące zakup przez firmę podatnika usług były wystawione w lutym 2012 r., tj. po odsprzedaży tych usług, która nastąpiła w sierpniu, październiku i grudniu 2011 r. i była potwierdzona fakturami wystawionymi w 2011 r. przez firmę Ł. C. Przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt wykonywania ww. prac przez firmę podatnik w 2011 r. i tak. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy - w szczególności dane z czynności sprawdzający przeprowadzonych u kontrahentów, zeznania świadków: osób wykonujących prace pod kierunkiem podatnika na trzech budowach (A. S., W. T., T. P. G., E. S., H. C., R. K., W. S., Z. P.) oraz osób nadzorujących wykonanie tych prac z ramienia inwestorów (O. S., K. K., zeznania M. O. a także fakt, że przebywał w zakładzie karnym w okresie kiedy miał wykonywać prace jako podwykonawca podatnika – pozwala przyjąć, że to podatnik wykonał prace zafakturowane na firmę M. O., a także, że nie nabył usług w tym zakresie od innych podmiotów w tym A. S., który C nie przerejestrował firmy B". Prace wykonały osoby zatrudnione przez podatnika (także bez stosownych umów). Taki stan faktyczny, wg. organu odwoławczego, potwierdza też ww. wyrok Sądu Rejonowego w G. w sprawie karnej prowadzonej przeciwko Ł. C., Organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że taki wyrok jest dla organu podatkowego wiążący, inaczej niż z art. 11 P.p.s.a, to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ podatkowego kwestionowałby ustalenia sądu co do popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego i dokonywał w tym zakresie odmiennych ocen. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że wyroku sądu, o jakim mowa w art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.) jest też wiążące dla organu podatkowego (sygn. akt II FSK 1534/07). Dokonane ustalenia, w tym na podstawie zeznań świadków, wg organu nie potwierdzają szczególnej roli na ww. budowach A. S., jako osoby zarządzającej pracami na tych budowach, nadzorującej pracowników, czy odpowiedzialnej za wykonanie prac. Nie potwierdzają tego też dokumenty. Podtrzymał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie podatku naliczonego, jako rozliczenia podatku z "pustych faktur", jak i podatku należnego, który winien być rozliczony w grudniu 2011 r., a nie w lutym 2012 r. powołał się też na wyrok TSUE z dnia 16.05.2013 w sprawie nr C169/12. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie że ma on zastosowanie także w postępowaniu podatkowym mimo, iż nie stanowi tak Ordynacja podatkowa, a także przez przyjęcie za własne ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd Rejonowy w G. w uzasadnieniu wyroku karnego i zaniechanie przez organy podatkowe poczynienia własnych ustaleń; 2) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania rozumianej jako obowiązek rzeczywistego rozpoznania sprawy, a nie automatyczne powielanie ustaleń organu I instancji, co uczynił w tej sprawie organ odwoławczy; 3) art. 122 O.p. przez: - odstąpienie od przesłuchania świadka K. R., - zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa posłużenie się opinią wydaną w postępowaniu karnym, co uniemożliwiło ustalenie kto nakreślił podpisy na pieczęci firmy ERON; 4) art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. przez dokonania sprzecznych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; polegające nieustosunkowaniu się do zeznań kluczowych świadków oraz na niewyjaśnieniu wątpliwości, tj.: - tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań następujących świadków, a także pominięcie ich zeznań złożonych w postępowaniu karnym przy sporządzaniu uzasadnia decyzji, tj. zeznań T. P., A. W. i R. S., których zeznania przedstawiają odmienny od przyjętego przez organ odwoławczy stan faktyczny; - nieuwzględnienie, że firma B jest aktywnym podatnikiem i odprowadza podatek VAT, co z aktualnych danych z Urzędu Skarbowego; - nieustalenie jaką rolę przy wykonywaniu remontów pełnił A. S., który na podstawie umów zlecenia z dnia [...].10.2011 r. i z dnia [...].08.2011 r. zobowiązał się do wykonania remontu podestów przy wiatrołapach przy [...] C oraz wykonania remontu siedzisk na boisku sportowym w miejscowości Czerna, a także do zachowania tajemnicy względem osób trzecich co do podejmowanych działań; - pominięcie zeznań T. P., który w postępowaniu karnym zeznał, że pieniądze za wykonane prace otrzymywał od A. S. oraz W. Ś., który praktykę oskarżonego polegającą na zatrudnianiu podwykonawców potwierdził, stwierdzając, że Ł. C. chciał mu dać zlecenie jako figurantowi, w sposób jednoznaczny sugerując, że Ł. C. prowadził tzw. handel zleceniami, tj. był zainteresowany pozyskaniem zlecenia, a następnie przekazywał to zlecenia do wykonania innej firmie, a także pominięcie w tym zakresie zeznań świadków A. W. i R. S. potwierdzający wyjaśnienia strony; - zaniechanie ustaleń w jakich okolicznościach zostały podpisane wyszczególnione w wyroku faktury VAT oraz dowody KP, sygnowane pieczęcią firmy B i podpisem M. O.; - nieustalenia w jakich okolicznościach przedmiotowe faktury weszły w posiadanie skarżącego, co uniemożliwiło wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a następnie doprowadziło do naruszenia art. 187 §1 O.p. - nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, co jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. i wyrażające się w niewzięciu pod uwagę faktu, że firma B w przedmiotowym okresie istniała i była odnotowana w oficjalnych rejestrach, co dodatkowo potwierdził przed sądem karnym J. K. twierdząc, że otrzymała zaświadczenie, iż firm B jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe uchybienia, zdaniem strony skarżącej, doprowadził do naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 §1 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddaleni skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że pięć faktur, na których jako wystawca widnieje firma B M. O., a jako odbiorca firma A Ł. C. nie potwierdza rzeczywistych transakcji wykonanych między tymi podmiotami. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący, tj. przyjęto ustalenia z wyroku karnego, nie dokonując własnych ustaleń. W ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że firma, która widnieje jako wystawca pięciu faktur wystawionych na rzecz skarżącego nie wykonała faktycznie usług budowalnych na rzecz skarżącego, a usługi te wykonały osoby zatrudnione przez skarżącego, co ustalono w prowadzonym postępowaniu podatkowym i co potwierdził prawomocny wyrok skazujący W. C. Sądu Rejonowego w G. z [...]lipca 2014 r. (sygn. akt II K [...]/13). Odnosząc się do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że opisane zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca widnie firma B M. O. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich prac, a prace te zostały wykonane przez osoby zatrudnione przez skarżącego. PrzCnuje o tym obszerny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, jak i prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z [...] lipca 2014 r. (sygn. akt II K [...]/13) skazujący skarżącego: 1) za to że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. podmiotu "A" Ł. C. przez funkcjonariuszami Urzędu Skarbowego w G. posłużył się jako autentycznymi podrobionymi w całości dokumentami w postaci pięciu faktur VAT (data wystawienia luty 2012 r.) wystawionymi przez "B" M. O., pięcioma dowodami KP wystawionymi przez "B" M. O. (data wystawienia luty 2012 r.) oraz trzema umowami zawartymi pomiędzy "A" Ł. C. a "BN" M. O. (zawarte w maju i październiku 2011 r.), tj. o przestępstwo z art. 270 §1 Kodeksu karnego oraz 2) za to, że w dniu [...] marca 2012 r. w G. działając jako właściciel "A" Ł. C., złożył w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za luty 2012 r., w której poświadczył nieprawdę o nabyciu towarów na podstawie pięciu faktur wystawionych w lutym 2012 r. przez "B" M. O. na łączną kwotę brutto 128.012,24 zł, pomimo tego, że transakcje te nie miały miejsca, uwzględniając w ten sposób wartość podatku naliczonego w następstwie czego uszczuplił podatek od towarów i usług w kwocie 23.385, 46 zł, tj. za przestępstwo z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z § 1. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Należy zwrócić uwagę, że związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, to jest do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Wprowadzenie takiego uregulowania miało na celu uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Ponieważ w niniejszej sprawie z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w G. wynika, że skarżący posłużył się jako autentycznymi sfałszowanymi, m in. pięcioma fakturami, na których jako wystawca widniała "B" M. O. i złożył deklarację VAT-7 za luty 2012 r. w której poświadczył nieprawdę o nabyciu towarów na postawie sfałszowanych pięciu faktur, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, która dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług tych faktur, nie może w tym zakresie dokonać odmiennych ustaleń. Musi zatem przyjąć, że faktury wystawione przez "B" M. O. były fakturami sfałszowanymi, tj. nie zostały wystawione przez wskazaną w nich firmę, o czym skarżący wiedział uwzględniając je deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. Konsekwencją tych ustaleń na gruncie podatku od towarów i usług musi być przyjęcie, że wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług nie wykonała B M. O., tym samym nie przysługiwało skarżącemu prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powołując się na ww. wyrok karny skazujący organy podatkowe nie naruszył art. 11 P.p.s.a., albowiem jak wynika z akt sprawy prowadziły postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i dokonały własnych ustaleń w tym zakresie, zbieżnych z ustaleniami Sądu karnego, na podstawie dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego oraz korzystając z dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego. W istocie organy podatkowe nie korzystał z wynikającego z art. 11 P.p.s.a. związania wyrokiem karnym skazującym. W toku postępowania organy podatkowe poza zakwestionowanymi pięcioma fakturami i dowodami KP wystawionymi przez B M. O. i trzema umowami zawartymi przez firmę skarżącego z B M. O. przeprowadził dowody z zeznań świadków, w tym zeznań M. O., zeznań osób zatrudnionych przez skarżącego do wykonania prac budowalnych zleconych firmie skrzącego przez Spółdzielnię Mieszkaniowa "[...]" w G. oraz Gminę Ż. oraz zeznań osób nadzorujących wykonania tych prac z ramienia inwestorów oraz czynności sprawdzające w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w G. i w Gminie Ż. W postępowaniu podatkowym wykorzystano też materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego przeciwko skarżącemu w postępowania karnego, w tym zeznania świadków i opinię biegłego grafologa R. K. z [...] czerwca 2013 r. Z zebranych dowodów wynika, że firmie skarżącego wykonanie prac budowlanych zleciły Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w G. (pawilon C przy ul. [...] i podesty przy klatkach u. [...] i ul. [...] w G.) oraz Gminę Ż. (remont obiektów sportowych w Czernej). Na podstawie dokumentacji posiadanej przez inwestorów (umowy, kosztorysy przed i po wykonawcze sporządzone przez skarżącego, oferty, faktury, odbiór robót) stwierdzono, że zakres prac wskazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B M. O. pokrywał się z zakresem prac na fakturach dokumentujących sprzedaż usług ww. Spółdzielni Mieszkaniowej i Gminie Ż. Jednak faktury dotyczące zakupu usług od B M. O. przez skarżącego zostały wystawione w lutym 2012 r., zaś faktury potwierdzające sprzedaż tych usług Spółdzielni Mieszkaniowe i Gminie Ż. wystawiono w sierpniu, październiku i grudniu 2011 r. Osoby zatrudnione przez skrzącego do wykonania tych prac (A. S., W. T., T. P., G., E. S., H. C., R. K., W. Ś., Z. P.) nie potwierdziły aby prace te wykonywała także inna firma. Faktu tego nie potwierdziły też osoby nadzorujące wykonanie prac z ramienia inwestorów (O. Ś., K. K.). M. O., który miał wykonywać, jako podwykonawca na ww. budowach prace, zawierać ze skarżącym umowy, wystawiać faktury i dowody KP i przyjmować pieniądze, w okresie kiedy czynności te miały mieć miejsce przebywał wówczas w zakładzie karnym. Co jednoznacznie przeczy twierdzeniom skarżącego. Także przesłuchany zarówno przez organy podatkowe, jak i w postępowaniu karnym, M. O. nie potwierdził faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie fakt zarejestrowania firmy. Z opinii grafologicznej wykonanej w ramach postępowania karnego wynika, że w sposób jednoznaczny wykluczono aby na zakwestionowanych fakturach na pieczęci firmy B M. O. podpisy złożył M. O.. Parafy na tych fakturach złożył natomiast skarżący. Zasadnie także przyjął organ odwoławczy, że zeznania świadków nie potwierdzają tezy skarżącego, że faktycznym podwykonawcą był A. S. Z zeznań tych nie wynika bowiem, aby na wskazanych budowach A. S. pełnił rolę podwykonawcy, tj. organizował prace, zatrudniał i nadzorował pracowników, odpowiadał za wykonanie prac. Powołane przez skarżącego umowy zlecenia: zwarta [...] sierpnia 2011 r. na okres do [...] października 2011 r. i z dnia [...] października na okres do [...] grudnia 2011 r. za wynagrodzeniem po 500 zł brutto każda potwierdzają trafność ocen organu odwoławczego. Trudno bowiem przyjąć, aby w taki sposób zawierano umowy z podwykonawcą, który powinien ponosić odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonanie zleconych prac. Osoby wykonujące prace na ww. trzech budowach były zatrudnione przez skarżącego, co potwierdzają w składanych zeznaniach. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. Brak także podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy, w ramach postępowania uzupełniającego, zlecił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z jego zeznań jako strony. Po przeprowadzeniu tego dowodu, uznając, że w sprawie zebrano kompletnym materiał dowodowy dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Ocenę tą przedstawił w zaskarżonej decyzji. Ocena ta obejmuje całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna i spójna. Prawidłowo także organy podatkowe skorygowały rozliczenia skarżącego w zakresie podatku należnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.