I SA/Wr 1224/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi : S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oddala skargę. Uzasadnienie: Przedmiotem skargi wniesionej przez S. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i rozliczeń budżetowych za poszczególne miesiące 2000 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieuzasadnionym obniżeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki: na zakup wyposażenia wykorzystywanego w części do celów prywatnych, na zakup telewizora i garnituru oraz poniesione za udział w szkoleniach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe stało się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. Z decyzją tą podatnik częściowo (w części dotyczącej ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków na zakup wyposażenia, tj. kredensu i biurka wykorzystywanego w części na cele prywatne, na zakup telewizora oraz udział w szkoleniach) nie zgodził się. W odwołaniu strona zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a także przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie; - art. 22 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie; - przepisu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) poprzez jego nie zastosowanie. 2) obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego tj. przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 80 K.p.a. poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej poprzez: - złamanie zasady bezstronnego i wnikliwego działania w postępowaniu podatkowym, - naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich obywateli, - brak uzasadnienia, dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków potwierdzających ich udział w szkoleniach wspólnie ze skarżącym, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozbawioną logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku, co uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu swoich zarzutów skarżący podniósł, że: - siedziba firmy mieściła się w jego mieszkaniu i na potrzeby tej siedziby dokonał zakupu wyposażenia (kredens i półkę oraz biurko) o łącznej wartości [...] brutto ([...] netto + [...] VAT), w związku z czym ustalenie, iż wyposażenie to w części (33%) służyło celom prywatnym, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, tym bardziej, że nie udowodniono, iż przedmioty te nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, - telewizor został zakupiony jako wyposażenie do wynajmowanych pomieszczeń, a w związku z tym, że uległ uszkodzeniu i jego naprawa nie była opłacalna, protokołem likwidacji z dnia [...] został zlikwidowany, - nie zgadza się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków za udział w szkoleniach i pozbawieniem w związku z tym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] stwierdzając, że organ I instancji dokonał oceny tej kwestii na podstawie nieistniejących dowodów, tj. nieistniejących zeznań W. S. Zdaniem strony wnioskowanie z faktu braku dokumentów kosztowych po stronie wystawiającego fakturę za wykonaną usługę o tym, że szkoleń nie przeprowadzono, jest nadużyciem prawa do swobodnej oceny i jest nielogiczne. Podatnika nie mogą bowiem obciążać działania innego podmiotu gospodarczego, na które nie miał wpływu. Strona zgodziła się natomiast z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi wydatków na cele osobiste, tj. na zakup garnituru. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że jego zdaniem zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] stanowiącą równowartość 33% ceny netto zakupionych w 2000 r. mebli, a tym samym zasadnie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego do protokołu z dnia [...], z którego wynika, że z pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą korzysta również jego rodzina, są to bowiem pomieszczenia ogólnodostępne oraz na podstawie protokołu z przyjęcia wyjaśnień z dnia [...], w którym strona oświadczyła, że wyposażenie zakupione do siedziby firmy, która jest równocześnie miejscem zamieszkania członków jego rodziny, w 33% wykorzystywane jest na cele prywatne. W związku z tym - zdaniem organu - bezzasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut nie udowodnienia przez organ I instancji nie wykorzystywania przedmiotowego wyposażenia na cele prowadzonej działalności gospodarczej, skoro sam podatnik wskazał na wykorzystywanie tego wyposażenia również na cele prywatne. W ocenie organu, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi również wydatek poniesiony na zakup telewizora, udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...] + VAT [...]), w związku z czym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odmówił skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z powyższej faktury. Powyższą ocenę organ oparł na wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego do protokołu z dnia [...]., oględzinach przeprowadzonych w dniu [...] w mieszkaniu przy ul. W. [...] we W., oględzinach przeprowadzonych w L. przy ul. K. [...] i ul. Z. [...] w dniu [...], wyjaśnieniach strony zawartych w piśmie z dnia [...], oraz protokole likwidacji z dnia [...], z którego wynika, że część wyposażenia uległa zniszczeniu i uszkodzeniu, a inne stały się bezwartościowe. Zdaniem organu z tego ostatniego dokumentu nie wynika, kiedy i w jaki sposób dokonano likwidacji telewizora, kto dokonał tych czynności, ponadto dokument ten stoi w sprzeczności z treścią wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia [...], w myśl których zlikwidowany telewizor znajdował się w momencie składania tych wyjaśnień w mieszkaniu przy ul. W. [...] we W. Organ dodał, że likwidacji nie potwierdzają także zapisy przedłożonej w toku postępowania kontrolnego ewidencji wyposażenia, w której nie odnotowano daty likwidacji, ani jej przyczyny. W związku z powyższym przedłożony protokół likwidacji z dnia [...] nie został uznany za wiarygodny dowód likwidacji telewizora. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowy telewizor bez uzasadnienia znajdował się poza siedzibą przedsiębiorstwa, co oznacza, że rozporządzano nim w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego na niego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym uzasadniało odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu przedmiotowego telewizora. Organ podtrzymał również swoje stanowisko w kwestii pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę A sp. z o.o. w K., ul. S. [...] na kwotę [...] brutto za szkolenie na temat "Konflikty w pracy - przeszkoda i szansa, techniki kierowania zespołem w sytuacjach konfliktowych" oraz w wysokości [...] zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] za szkolenie na temat "Metody motywacyjne personelu w handlu detalicznym" wystawioną przez B w Ł. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym materiałów dotyczących spółki A , jak i B (wystawców kwestionowanych faktur) zebranych w toku jej kontroli i dowodów z przesłuchań osób, które przeprowadzały szkolenia, jak również osób korzystających z wyżej wymienionych usług szkoleniowych i marketingowych, organ stwierdził, że usługi ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, na co organ przedstawił szereg okoliczności potwierdzających powyższe stanowisko. Zdaniem organu bezpodstawny jest również zarzut organu administracji, co do wadliwości realizacji zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem stwierdził, że materiał dowodowy został oceniony we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Organ uznał, iż nie można podzielić zarzutów skarżącego, co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. Organ wykazując nierzetelność spornych faktur sprawdził, czy kwestionowane usługi mogły być rzeczywiście wykonane m. in. zbadał, czy szkolenia przeprowadziły osoby wskazane przez właściciela spółki A J. D., jak też przez uczestników szkoleń. Osoby te natomiast zaprzeczyły, jakoby przeprowadzały takie szkolenia na rzecz spółki A. Organ nie podzielił również stanowiska strony, co do naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania (art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, przy czym dokonano odmiennej od zaprezentowanej przez skarżącego oceny stany faktycznego sprawy, przywołując właściwe przepisy prawne, co nie może być jednak rozumiane jako naruszenie zasady prowadzonego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał, że odmowa przez W. S. złożenia zeznań w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym nie może być traktowana jako naruszenie przepisów określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że zostały podjęte wszelkie niezbędne kroki, aby dowód z przesłuchania W. S. przeprowadzić, a ponadto okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami np. protokołem z przesłuchania W. S. z dnia [...] sporządzonym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Organ stwierdził również, że nałożenie obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ podatkowy zmuszony jest do poszukiwania dowodów w nieskończoność, a zwłaszcza w sytuacji niemożności ich przeprowadzenia, przy czym powołał się na obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe zasady sprawności działania wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyciągu umowy łączącej podatnika z C oraz z wyciągu stanowiącego zakres obowiązków podatnika, na okoliczność, że podatnik był zobowiązany do uczestniczenia w szkoleniach i podnoszenia swoich kwalifikacji i, że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami szkolenia, a uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodatkowo podnosząc naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób jednostronny polegający na zbieraniu dowodów pod z góry określoną tezę, iż skarżący nie uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez spółkę A i B, a wystawione przez te firmy faktury miały na celu zminimalizowanie skutków podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona dodatkowo podniosła, że: - żaden z przepisów podatkowych nie zobowiązuje podatnika do przechowywania materiałów ze szkoleń, w związku z czym żądanie ich okazania jest pozbawione logiki; - zarzut braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy szkoleniami skarżącego, a osiągniętym przychodem został postawiony bez dokonania analizy charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; - wskaźnik zysku za 2000 r. wyniósł 213%, co nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości co do podejmowanych decyzji skarżącego o uczestnictwie w szkoleniach; - organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły oświadczenie skarżącego o 33% wskaźniku wykorzystania zakupionego wyposażenia dla celów prywatnych, podczas, gdy innym złożonym przez skarżącego oświadczeniom nie daje wiary, nie uzasadniając przy tym swojego stanowiska; - przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczny z Konstytucją RP, bowiem rozporządzenie to zostało wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej, stąd jego zastosowanie w sprawie jest nieuzasadnione. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, dotyczącego obrazy przepisu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.), organ stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast powołane rozporządzenie odnosi się do kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie do sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ponadto rozporządzenie to w badanym okresie nie obowiązywało, gdyż utraciło moc w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). Odnośnie zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego wyciągu umowy z C oraz z wyciągu stanowiącego zakres obowiązków skarżącego, co - zdaniem skarżącego - potwierdzi występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami szkolenia a uzyskanym przychodem, którego brak został stwierdzony przez organ dopiero na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z takim uzasadnieniem się nie zgadza, ponieważ wprawdzie w zaskarżonej decyzji jest mowa o tym związku, lecz nie przy ustaleniach dotyczących poniesionych kosztów za szkolenia. Organ dodał, że powołuje się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestiach dotyczących zakupów rzeczy i wyposażenia wykorzystywanych dla celów prywatnych, na co - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - powoływał się już organ I instancji. Natomiast odmowa prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur za szkolenia i kontrole marketingowe nastąpiła w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ dodał również, że bezpodstawny jest zarzut strony o niekonstytucyjności tego przepisu, gdyż przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP były inne przepisy tego rozporządzenia, dlatego - zdaniem organu - rozciąganie tych wyroków na pozostałe przepisy przedmiotowego rozporządzenia nie ma podstaw prawnych, tym bardziej, że nie ogłoszono o niekonstytucyjności treści całego rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków: za szkolenia udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A sp. z o.o. w K. oraz firmę B H. Ż. w Ł.- Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (podkreślenie Sądu) albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z akt sprawy wynika, że poza materiałami zebranymi w firmie S.J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji, tj. podmiotów, które wystawiły faktury za zakwestionowane usługi. Do materiału dowodowego włączono w sposób formalny (postanowieniem z dnia [...]) wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce A (protokół kontroli z dnia [...] wraz z załącznikami) i materiały przedstawione przez urząd skarbowy właściwy dla firmy H. Ż. B (pismo z dnia [...]), jak też dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu przygotowawczym (m.in. zeznania : W. S. z dnia [...]; H. B. z dnia [...]).Zebrany materiał jest kompletny, zawiera zeznania osób, które według złożonych w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień miały przeprowadzać szkolenia na zlecenie spółki A (zeznania : G. N. z dnia [...]; E. S. z dnia [...]; G. P. z dnia [...]; J. D. z dnia [...]) jak również osób, które zeznawały, że korzystały z ww. usług szkoleniowych (m.in. zeznania : A. P. z dnia [...]; D. Z. z dnia [...]; P. K. z dnia [...]; M. J. z dnia [...]; A. H. z dnia [...]). Odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania z dnia [...]. w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez W. S., nie może być traktowana jako naruszenie przepisów określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem świadek odmówił odpowiedzi na pytania wskazując, że mogłoby Go to narazić na odpowiedzialność karną lub karną skarbową - spełniona zatem została przesłanka określona w art.196§2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały stwierdzone wystarczająco włączonym do akt sprawy - protokołem z przesłuchania W. S. sporządzonym w dniu [...] w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art.123 OP), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 OP). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia [...]Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Ocena skutków podatkowych musi opierać się nie tylko na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów podatnika, ale też na stwierdzeniu ich merytorycznej wiarygodności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak zlecenie ich przeprowadzenia i dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi zostać jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistym ich wykonaniem przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca. Konstatacja ta wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, przez gromadzenie dowodów pod z góry przyjętą tezę i tendencyjna ich ocena skutkująca naruszeniem zasady obiektywizmu, prawdy materialnej a w konsekwencji także zasady zaufania do organów (art. 121 - art. 125 i art. 187 OP) w konfrontacji z materiałem aktowym - są w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - bezzasadne. Za fikcyjnością usług dokumentowanych spornymi fakturami przemawiają niewątpliwie zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia organów. W trakcie kontroli w Spółce z o.o. A nie stwierdzono bowiem w odniesieniu do 2000 r. żadnych zakupów kosztowych związanych z organizacją szkoleń, takich jak usługi hotelarskie (Spółka nie dysponowała własną bazą noclegową), gastronomiczne, zatrudnienia wykładowców. Nie przedłożono również żadnych materiałów, które były wykorzystywane przy organizacji szkoleń. Z wyjaśnień S. J. wynikało, że szkolenia miały charakter 2-3 dniowy a organizator zapewniał także noclegi i wyżywienie (zeznania z dnia [...]). Osoby wskazane przez Prezesa Spółki A J. D. jako wykładowcy (G. N., G. P., E. S.) nie potwierdziły aby w 2000 r. przeprowadzały jakiekolwiek szkolenia na zlecenie tej Spółki. Poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedłożono w trakcie toczącego się postępowania innych dowodów potwierdzających, iż szkolenie na temat "Konflikty w pracy- przeszkoda i szansa, techniki kierowania zespołem w sytuacjach konfliktowych" zostało w rzeczywistości zrealizowane. Prezes Spółki A J. D., który wskazywał, że część szkoleń prowadził osobiście na podstawie materiałów pożyczonych nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie jego wykształcenia i jakichkolwiek kwalifikacji do przeprowadzania szkoleń w takim zakresie. Skarżący zaś kwestionując dokonaną przez organy ocenę spornych faktur nie wskazał na okoliczności świadczące o faktycznym uczestniczeniu w szkoleniach. Z analizy materiałów Spółki A wynika, że, że grudniu 2000 r. tylko dwie osoby mogły uczestniczyć w szkoleniach organizowanych przez Spółkę A - były to osoby prowadzące działalność gospodarczą, które także otrzymały wystawione w 2000 r. przez Spółkę A faktury za szkolenia. Wyjaśnienia przesłuchanych w/w osób, których zeznaniom organy nie dały wiary zawierały informacje tak ogólne zarówno w zakresie miejsca w którym szkolenia miały się odbywać, jak i sposobu przeprowadzenia szkoleń (M. J. w zeznaniu z dnia [...]; P. K. w zeznaniu z dnia [...]), że w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań innych świadków za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 OP należy uznać stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Zeznania W. S. wskazują natomiast wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych wystawianych zarówno przez Spółkę A jak i firmę H. Ż. B . Zeznania te zostały zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia [...], włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...], zatem wbrew twierdzeniom skarżących stanowią istniejący dowód w przedmiotowej sprawie (nie można uznać, że jest to "nieistniejący dowód" jak podnosi skarżący). Zauważyć przy tym należy, że dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług. Również w zakresie faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] przez B w Ł. H. Ż. za szkolenie na temat "Metody motywacyjne personelu w handlu detalicznym" ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości Sądu. W postępowaniu ustalono bowiem, że w/w firma również nie wykazała żadnych kosztów związanych z przygotowaniem i organizacją szkoleń (noclegi, gastronomia, wykładowcy, materiały szkoleniowe) a B w Łe. był w 2000 r. dopiero w trakcie budowy (potwierdziła to H. B. prowadząca księgowość H. Ż. w zeznaniach z dnia [...] oraz [...]). H. B. zeznała także, że nigdy nie widziała uczestników szkoleń, nie opracowywała żadnych materiałów związanych ze szkoleniami. Natomiast osoby, które potwierdzały swoje uczestnictwo w szkoleniach nie byli w stanie określić szczegółów ich przeprowadzania. M. J. w zeznaniu z dnia [...] wskazał, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą B jak również miejsc i uczestników szkoleń. P. K. w dniu [...] zeznał, że nie pamięta gdzie odbyło się szkolenie, ile trwało i ile osób w nim uczestniczyło, ponownie przesłuchany w dniu [...] również nie potrafił podać bliższych szczegółów szkolenia. Sporne kwestie zostały szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, stąd przyjętym przez organy obu instancji - ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej a ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy - nie narusza określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej - granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, że działanie organów było jednostronne i tendencyjne. Materiał dowodowy został bowiem oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie można podzielić zarzutów skarżących co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. Organy oceniając rzetelność spornych faktur wykazały, że kwestionowane usługi nie mogły być rzeczywiście wykonane. Kwestionując te ustalenia skarżący podnosił, że wystawca faktur ujął je w rejestrze i odprowadził należne od transakcji podatki. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że wykazanie w ewidencji i deklaracji podatku nie jest dowodem na faktyczne wykonanie usługi, bowiem to wykonanie usługi jest źródłem obowiązku podatkowego (a nie odwrotnie). Nie można więc jedynie z tego faktu (wobec braku innych dowodów) wywodzić, że usługa została wykonana. Trafnie podnoszą organy, że domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wykazanym zakresie. Wartość faktury, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do uznania wydatku za koszt podatkowy, zostaje obalona w przypadku wykazania, że czynność którą dokumentuje - nie została w rzeczywistości wykonana. Formalna ocena dokumentów, której jak się wydaje dotyczy podany bez uzasadnienia - zarzut skargi, wskazujący na naruszenie - nieaktualnego zresztą w 2000 r. - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(..), ma głównie znaczenie dla celów ewidencyjnych, zaś skutki podatkowe wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury. Bezspornym jest, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić tylko rzetelne faktury, które odzwierciedlają wiernie stan rzeczywisty. Przyjętych przez organy ustaleń nie podważa też zarzut skargi, że żądanie aby podatnik przechowywał materiały ze szkoleń i dokumenty z kontroli marketingowych nie wynika z żadnych przepisów prawa. Otóż po pierwsze, żądanie okazania wszelkich dokumentów związanych z zakwestionowanymi usługami podyktowane było faktyczną realizacją zasad postępowania dowodowego i dopuszczeniem w interesie podatnika - wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 OP), po drugie, wynikający z art. 86 § 1 OP obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ogranicza kategorii dokumentów jakie powinny być przechowywane w tym okresie. Organy poszukując dowodów na rzeczywiste wykonanie usług, sięgały po różne źródła dowodowe. Podatnik nie okazał jednak w kontroli materiałów wnioskowanych przez organ, ani innych (poza fakturą i przelewem) dowodów na udział w szkoleniach. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich nie oferuje sam podatnik. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu realnego zakupu usługi. Jakkolwiek na marginesie swoich rozważań organ odwoławczy poddał w wątpliwość także racjonalność wydatków na szkolenia, to jednakże oparł swoje rozstrzygnięcie na analizie faktycznych możliwości ich wykonania przez wystawcę faktur a jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia wskazał przepis §50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) a nie art.25 ust.1pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Wnioskowany w skardze dowód z łączącej S. J. z C umowy menadżerskiej (załączonej do skargi) Sąd dopuścił, lecz dowód ten nie zmienił poglądu na poprawność dokonanych przez organy ocen. Problem nie polega bowiem na negowaniu potrzeby korzystania przez skarżącego w ogóle z usług szkoleniowych, ale dotyczy realności usług udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd natomiast podziela stanowisko organów związane z realnością oferty i rzeczywistym wykonaniem usług. Zdaniem organów podatkowych w/w faktury za usługi szkoleniowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a zatem w świetle §50 ust.4 pkt 5 lit. a cyt. powyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjście przeanalizować przepisy prawa materialnego regulujące zasady potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z fundamentalną regułą wyrażoną w art.19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Determinujące znaczenie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego ma zatem ustalenie czy doszło do nabycia towaru lub usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) - niezależnie od tego, czy określane być pod powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Analizując wynikające przede wszystkim z art. 32 ustawy o VAT pojęcie faktury stwierdzić należy, iż z proceduralnego punktu widzenia jest ona dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Nie może być potwierdzeniem wykonania usługi wystawienie faktury i dokonanie zapłaty jak wskazuje skarżący jeżeli inne okoliczności nie potwierdzają, że zdarzenie gospodarcze pomiędzy stronami w ogóle miało miejsce bowiem jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. (sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. Należy podkreślić bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym względzie należy też podzielić pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2187/2004, niepubl.), że unormowania zawarte w §50 ust.4 pkt 5 lit. a cyt. powyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT ilustrują tylko jeden z przypadków, gdy norma wynikająca z art.19 ust.1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. W przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę w/w regulacje prawne oraz ustalenia faktyczne uprawnione było zatem powołanie się przez organy podatkowe na przepisy §50 ust.4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Za bezzasadny z powołanych powyżej przyczyn należy uznać zatem zarzut niekonstytucyjności przepisu §50 ust.4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia bowiem oznaczałoby to kwestionowanie podstawowych "ustrojowych" zasad odliczania podatku naliczonego wyrażonych w art.19 ust.1 ustawy o VAT. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Z uwagi na obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT istotne jest ustalenie czy wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach na zakup wyposażenia częściowo wykorzystywanego na cele prywatne (kredens, półka, biurko) jak również telewizora mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej kolejności ustalenie czy wydatkami tymi "rozporządzono" w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do tychże kosztów. Przy braku normatywnej definicji terminu "rozporządzono" w art. 4 ustawy o VAT oraz przy braku odesłania do przepisów kodeksu cywilnego, należy nadawać mu takie znaczenie jakie ma w języku powszechnym. W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów używanych w tekście prawnym, jakie mają one w języku etnicznym, tj. najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński; "Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym" w: "Szkice z wykładni prawa podatkowego", ODDK Gdańsk, 2002 r. str. 35). Gdyby bowiem - racjonalny w założeniu - ustawodawca uznał, że pojęcie nie powinno być używane w znaczeniu potocznym, to zbudowałby właściwą, uwzględniającą potrzeby związane z opodatkowaniem definicję własną. Gdyby natomiast uznał, że dla celów opodatkowania i budowy przepisów podatkowych przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa - dokonałby stosownego odesłania (B. Brzeziński, j.w. str. 43). Wychodząc z tych założeń zauważyć należy, że w języku powszechnym termin "rozporządzić" nie jest łączony wyłącznie z czynnością w znaczeniu cywilnoprawnym i jest definiowany między innymi jako: "zadecydować o czymś, zadysponować, mieć do swojej dyspozycji", zaś termin "rozporządzić się" jako: "postąpić według swojego upodobania" ("Nowy Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., str. 867-868). W tym znaczeniu, uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musi w związku z tym mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. O "rozporządzeniu" w wyżej podanym rozumieniu można mówić zatem również wówczas, jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Podatnik mógł przy tym "zadecydować" o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146/04). W rezultacie, z uwagi na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. W myśl powołanego przepisu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 Nr 14, lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. poz. 176 zm.)., generalną zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie wyłączonych w części z kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup wyposażenia (kredens, półka, biurko) istotne było ustalenie, czy wyposażenie to było wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, czy służyło też celom osobistym podatnika lub innych osób. Wysokość wydatków (na [...] netto, VAT [...]) przyjęły organy w oparciu o faktury zakupu. Wobec faktu, że siedziba firmy znajduje się w miejscu zamieszkanie podatnika i jego rodziny, organy badały rzeczywiste wykorzystywanie pomieszczeń w których znajdowało się zakupione wyposażenie. Z dwukrotnie składanych przez S.J. wyjaśnień (z dnia [...] i [...]) wynika, że pomieszczenia te w 33% wykorzystywane są na cele prywatne. W związku z powyższym przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, w świetle gromadzenia dowodów - art. 187 OP i swobodnej ich oceny - art. 191 OP, nie były dowolne skoro ww. udział wykorzystywania tego wyposażenia na cele prywatne wskazał sam skarżący. Zasadnie więc organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] stanowiącą równowartość 33% ceny netto zakupionych w 2000 r. sprzętów. Podstawę prawną przyjętych przez organy skutków podatkowych stanowiły powołane w decyzji przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym. W świetle powołanych uregulowań nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Z treści tych przepisów wynika, że do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia niezbędne jest ustalenie, że wyposażenie to nie jest wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, lecz służy też celom osobistym podatnika, lub innych osób - nie do przyjęcia jest koncepcja, że koszt nabycia składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby prywatne podatnika lub członków Jego rodziny jeżeli jest również (choćby w małym zakresie) wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej w całości obciąża koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Jest to nie tylko niezgodne z regulacją art.22 ust.1 ale również art.9 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten wskazuje na zasadę współmierności kosztów i przychodów. Bezzasadny jest więc podniesiony w skardze zarzut przyjęcia tego wskaźnika do rozliczenia ww. kosztów, skoro skorygowano koszty jedynie o taką ich część jaka według oświadczenia samego podatnika służyła celom innym niż prowadzona działalność gospodarcza, a w konsekwencji korekcie uległa w tej samej proporcji w oparciu o cyt. art.25 ust.1 pkt 3 w związku z ust.1a ustawy o VAT wysokość podatku naliczonego. Analogiczne przepisy art.22 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym w związku z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT były podstawą do uznania braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego w dniu [...]. W dniu [...] strona złożyła wyjaśnienia, że w/w telewizor znajduje się we W. przy ul. W. [...]. W trakcie oględzin stwierdzono brak telewizora w w/w lokalu. Również oględziny innych lokali należących do podatnika nie potwierdziły aby wśród wyposażenia znajdował się ten telewizor. W dniu [...] strona wskazała, że w/w telewizor uległ zniszczeniu ale na etapie kontroli nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność. Dopiero w dniu [...] (po upływie pół roku) podatnik przedłożył "Protokół likwidacji" datowany na [...]. Jednakże z protokołu tego nie wynika kiedy telewizor został uszkodzony i kto dokonał czynności jego likwidacji. W treści protokołu wskazano bowiem tylko, że "ze względu na to iż część wyposażenia uległa zniszczeniu, uszkodzeniu, a inne pozostały zaś w firmie bez wartości sporządzono w/w protokół". Nie zawiera on żadnych konkretnych okoliczności dotyczących uszkodzenia telewizora, jak również ewentualnej nieopłacalności jego naprawy co podnosił w swoich wcześniejszych wyjaśnieniach podatnik. Fakt likwidacji telewizora nie znalazł swojego odzwierciedlenia również w ewidencji wyposażenia przedłożonej kontrolującym przez podatnika (wpisano tam wyłącznie datę oraz cenę zakupu natomiast brak jakiejkolwiek wzmianki o likwidacji). Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnika w sposób pełny i wiarygodny nie udowodnił przyczyn braku w/w telewizora w wyposażeniu swojej działalności co czyniło zasadnym zastosowanie art.23 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie osób, które podpisały "protokół likwidacji" bowiem strona na etapie postępowania podatkowego takiego wniosku wprost w przedmiotowej sprawie nie sformułowała nie wskazując też tezy dowodowej, której ten dowód miał służyć. Jedynie w odwołaniu od decyzji organu I instancji znajduje się zdawkowe stwierdzenie, że "na okoliczność sporządzenia protokołu likwidacji telewizora podatnik wnioskował o przesłuchanie członków komisji" a organ I instancji nie ustosunkował się do tego wniosku. Trudno w tych okolicznościach postawić organom podatkowym zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej skoro strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie złożyła wprost żądania przeprowadzenia w/w dowodu a sam "protokół likwidacji" został przez stronę przedłożony organom podatkowym i stanowił dowód w rozumieniu art.180 §1 podlegający ocenie tak wszystkie inne zgromadzone w sprawie na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rezultacie badania legalności zaskarżonej decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.