I SA/Wr 123/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji określając podstawę opodatkowania w wys. [...] zł. i należny podatek dochodowy w wysokości wyższej od wykazanej przez stronę o kwotę [...] zł., skorygował zadeklarowany przez stronę przychód w kwocie [...] zł. do kwoty [...] zł., natomiast koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę w wys. [...] zł. do kwoty [...] zł. Strona w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu trzody chlewnej i bydła, sprzedaży półtusz i ćwierćtusz na rynku krajowym i zagranicznym, w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podczas kontroli stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu zwiększenia stanu produktów na dzień 31.12.2004 r. w stosunku do ich stanu na dzień 1.01.2004 r. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. z tytułu: zawyżenia amortyzacji od drzwi chłodniczych w kwocie [...] zł., zaliczenia w koszty podatku VAT w kwocie [...] zł., zaliczenia w koszty wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na badania geofizyczne poziomu wód gruntowych wykonanego na działce nie należącej do strony, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" J. M. za usługi doradztwa finansowego w kwocie [...] zł., wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "C" E. M. za zakup folderów informacyjnych oraz usług w kwocie ogółem [...] zł., wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "D" E. G. za usługi transportowe i budowlane w kwocie [...] zł., wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane K. B. za usługi transportowe w kwocie [...] zł., wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę Usługowo-Handlową Usługi Ogólnobudowlane J. D. za usługi transportowe w kwocie [...] zł., wydatków wynikających z faktury wystawionej przez Zakład Ogólnobudowlany "E" K. B. za usługi transportowe na kwotę [...] zł., zakupu tuczników od rolnika A. K. na kwotę [...] zł. Powyższe faktury, zdaniem organów, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W konsekwencji uznał organ I instancji księgi podatkowe za nierzetelne za okres od lutego do grudnia 2004 r. w części dotyczącej zakwestionowanych usług, nie uznając ich za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Sporem, w wyniku złożonego odwołania, objęta została kwota [...] zł. wynikająca z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur, zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca i w konsekwencji nie mogły wywołać skutków podatkowych. Podzielając stanowisko organu I instancji i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków: 1) odnośnie 2 faktur VAT dokumentujących usługi doradztwa, doradztwa finansowego oraz wykonanie biznes planu – na łączną kwotę [...] zł., wystawionych przez P.H.U. "B" J. M. ustalił organ, że należność została zapłacona w gotówce, strona nie przedłożyła opracowanego, zgodnie z fakturą, biznes planu, nie wskazała dowodów na okoliczność doradztwa finansowego i wykonania biznes planu, zeznania prezesa strony J. W. i gł. księgowej B. K. uznano za niewiarygodne, bowiem opisali w różny sposób J. M., jakby nigdy go nie spotkali, prezes strony nie potrafił wiarygodnie podać w jaki sposób nawiązał kontakt z J. M., władze strony nie skompletowały dokumentacji dotyczącej rzekomej transakcji, z raportu Urzędu Skarbowego w S. wynika, że J. M. w 2004 r. deklarował w zeznaniu rocznym przychód z działalności gospodarczej w wys. [...] zł., zadeklarowany za grudzień 2004 r. jako dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju, za październik i listopad 2004 r. w deklaracji VAT-7 nie wykazał żadnych przychodów, mimo doręczanych mu wezwań do przedłożenia dotyczących spornych transakcji J. M. nie dostarczył żadnych dokumentów. W związku z brakiem dowodów na poniesienie przedmiotowego wydatku przez stronę nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. 2) odnośnie 9 faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu folderów informacyjno-ofertowych i usług transportowych na kwotę [...] zł. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "C" E. M. ustalono, że także te wydatki poniesione zostały w gotówce, E. M. działalność gospodarczą miał zarejestrowaną w okresie od [...] r. do [...] r. pod nazwą "F" E. M., za 2004 r. E. M. nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatek dochodowy za 2004 r. rozliczył ZUS z tytułu świadczenia rentowego, W związku ze złożonym przez stronę oświadczeniem E. M. iż w lutym, czerwcu i sierpniu 2004 r. dokonał stronie sprzedaży folderów informacyjno-ofertowych i wykonał usługi transportowe – przesłuchany E. M. stwierdził, że oświadczenie jest niezgodne z prawdą, zaprzeczył, aby prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną firmą, zaprzeczył aby wykonał czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie miał takich możliwości, przyznał, że faktury są sporządzone jego pismem, natomiast pieczątki i podpis do niego nie należy, nie pamiętał okoliczności sporządzenia faktur, podpisy na dowodach Kw nie należą do niego, zaprzeczył aby otrzymał należności wynikające z faktur, przyznał, że wykonywał na rzecz J. W. drobne prace jak utrzymanie oczka wodnego, prace konserwatorskie, jeździł jako kierowca należącym do Spółki samochodem po materiały budowlane, urządzenia, jeździł z projektem folderu reklamowego Spółki, rozdawał go okazyjnie różnym firmom i osobom. Świadczone usługi dotyczyły jednak wyłącznie robocizny. Przyznał, że na prośbę prezesa Spółki podpisał jakieś oświadczenie, które dotyczyło wykonania jakichś prac na terenie jego zakładu, bowiem prezes tłumaczył, że ma kontrolę i w związku z tym ma problemy. Ustosunkował się organ do złożonych na ten temat zeznań prezesa Spółki i kierownika ubojni P. K., stwierdzając, że E. M. pracował na terenie Spółki, jednak nie wykonywał usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. W wyniku tych ustaleń uznał organ, że wydatek w kwocie [...] zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie został poniesiony. 3) odnośnie 6 faktur VAT wystawionych przez firmę "D" E. G. na kwotę [...] zł. netto z tytułu sprzedaży usług transportowych, robót budowlanych, dekarskich, blacharskich oraz odnośnie 2 faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane K. B. na kwotę [...] zł. netto z tytułu usług transportowych – rozwożenia towaru – wskazał organ, że wynagrodzenie za usługi regulowane było w formie gotówkowej, reprezentantem tych firm był B. G. (mąż E. G. i ojczym K. B.), upoważniony przez właścicieli do działania w imieniu firm, przesłuchane właścicielki firm nie potrafiły podać żadnych szczegółów związanych ze świadczonymi usługami, jakimi środkami transportu wykonywano usługi, od kogo je ewentualnie wynajmowano, kto był kierowcą, na jakich trasach wykonywano usługi. K. B. nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zakładała żadnego rachunku bankowego, nie wie w jakiej formie była prowadzona ewidencja księgowa, gdzie są dokumenty firmy, wg niej prowadziło je biuro rachunkowe, nie wystawiała żadnych faktur, także okazanych jej – wystawionych dla strony, nie wie czy biuro rachunkowe sporządzało deklaracje podatkowe, nie otrzymała żadnej zapłaty od nabywców usług, podając, że firma zatrudniała pracowników nie potrafiła podać żadnych danych, nie składała żadnego oświadczenia dla spółki "A", z którego wynikałoby świadczenie przez jej firmę na rzecz Spółki usług w 2004 r., także przedłożonego oświadczenia dla strony. Obie właścicielki firm zostały wykreślone w ewidencji działalności gospodarczej i orzeczono w stosunku do nich zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 6 lat. Przesłuchany B. G. twierdził, że wykonywał roboty budowlane na rzecz strony oraz woził inwentarz żywy samochodami dostawczymi nienależącymi do firm, przerobionymi do wożenia zwierząt, nie podał do kogo samochody należały, ich bliższych danych, nie podał od kogo odbierał zwierzęta, stwierdzając, że nie dawał rolnikom potwierdzenia odbioru, sam otrzymywał od strony ręcznie sporządzone potwierdzenia. Wykonania prac budowlanych u strony nie potwierdzili przesłuchani świadkowie – pracownicy firmy "D", protokoły zeznań włączone do akt sprawy. Kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez obie firmy, wskazał organ, że usługi wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane. 4) odnośnie faktury VAT wystawionej przez Zakład Ogólnobudowlany "E" K. B. na kwotę [...] zł. za usługę transportową, stwierdził organ, że również należność z tej faktury była uregulowana gotówką, K. B. w 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, nie składał jednak żadnej deklaracji VAT-7, w związku z czym na podstawie art. 96 ustawy o VAT z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, w 2004 r. złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym nie wykazał dochodu, nie zaewidencjonował wskazanej faktury sprzedaży, co wykazała przeprowadzona u niego kontrola, w oświadczeniu stwierdził, że w 2004 r. wykonywał prace wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, usługi dotyczyły budownictwa mieszkaniowego opodatkowanego VAT 7%. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy wydał ostateczna decyzję w stosunku do K. B. Mimo podjętych prób przesłuchania świadka, podjęto próbę doręczenia wezwania za pośrednictwem policji, nie udało się ustalić adresu, pod którym świadek ten przebywa. Próbę przesłuchania podjął także organ II instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, bez pozytywnego rezultatu. W związku z tymi ustaleniami, kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionych przez K. B. faktur, stwierdził brak podstaw do uznania wykonania wynikających z faktur usług. 5) odnośnie 6 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową, Usługi Ogólnobudowlane J. D. na kwotę [...] zł., z tytułu usług transportowych, z których należność uregulowano w formie gotówkowej, ustalił organ na podstawie informacji Naczelnika US siedziby firmy J. D., że w 2004 r. mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie składała zeznania podatkowego za tenże rok, z dniem [...] r. została, na podstawie art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, wykreślona z rejestru podatników oraz z dniem [...] r., na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, w związku z rezygnacją J. D., została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej, z protokołu kontroli oraz przesłuchania J. D. wynika, że w 2004 r. nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, nie płaciła podatków, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zarejestrowała żadnych zdarzeń gospodarczych, nie podjęła zgłoszonej w 2003 r. działalności gospodarczej, nie osiągnęła żadnych przychodów, kosztów ich uzyskania, nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, nie posiada żadnych kwalifikacji ani doświadczenia w zakresie usług budowlanych, do zarejestrowania firmy namówił ją kuzyn B. G., obiecując, że będzie można na tym dużo zarobić. Pieczątkę firmy, na której figurował jego telefon, także załatwił B. G. Mimo podjętych prób przesłuchania J. D. w toku postępowania, świadek nie stawiła się w urzędzie. Strona przedłożyła oświadczenie na okoliczność wykonania usługi przez firmę J. D., zaopatrzone pieczątka i podpisem. Słuchany na okoliczność usług wykonanych przez tę firmę na rzecz strony B. G. zaprzeczył powiązaniom rodzinnym z J. D., jak również reprezentowaniem tej firmy, co stoi w sprzeczności z zeznaniami prezesa Spółki J. W., że B. G. reprezentował firmę J. D. i pośredniczył w podpisaniu oświadczenia o wykonaniu usług. Podniósł organ, że także usługi wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. D. nie zostały wykonane, a powoływanie się przez prezesa Spółki na oświadczenie dotyczące przedmiotowej kwestii nie jest wystarczającym dowodem na uznanie kwestionowanego wydatku za koszt uzyskania przychodów. 6) odnośnie 3 faktur VAT na kwotę [...] zł. brutto wystawionych przez firmę A. K. na zakup tuczników, z których należność uregulowano gotówką, przeprowadzona kontrola w tej firmie wykazała, że A. K. jest rolnikiem ryczałtowym, przesłuchany w sprawie przyznał, że w okresie 2004 r. dokonał szeregu transakcji handlowych bydła i trzody chlewnej ze spółką "A" na kwotę [...] zł., poza przedłożonymi do kontroli fakturami, innych nie wystawiał na sprzedaż żywca, nie otrzymał także od Spółki w 2004 r. zapłaty w gotówce, żaden z podpisów figurujących na zakwestionowanych fakturach i dowodach KW nie został przez niego złożony. Stanowiło to podstawę nie uznania wynikających z przedmiotowych faktur wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, jako nie pozostających w związku ze źródłem przychodów i nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji między stronami, nie dokumentujących czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, naruszenie art. 123 § 1, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 , art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności dla sprawy, brak udziału strony w części podejmowanych przez organ czynności, nie załatwienie sprawy w terminie, nie przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania dodatkowych czynności oraz naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z prawidłowo wystawionych faktur i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Kwestionując dokonane przez organy obu instancji ustalenia wskazała strona, że kwestią sporną jest zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów kwoty [...] zł. ze względu na pozorny charakter działań gospodarczych. Polemizując z ustaleniami organów podatkowych zarzuciła strona, że odnośnie transakcji z J. M. negatywne wnioski wyciąga organ z opisu osoby, a nie oceny zdarzeń gospodarczych, nie wprowadzono do postępowania raportu urzędu skarbowego siedziby działalności prowadzonej przez ten podmiot, nie dokonano sprawdzenia dokumentów związanych z przyznaniem kredytu bankowego, dla uzyskania którego kontrahent ten sporządzał biznes plan; odnośnie faktur wystawionych przez E. M. – nie wprowadzono do materiału dowodowego pisma Urzędu Skarbowego w L. dotyczącego tego podmiotu z dnia [...] r., nie wyjaśniono kwestii wystawienia faktur, którym to faktom kontrahent ten zaprzecza jednocześnie przyznając się do złożenie podpisu na fakturach, ponadto przyznał on, że wykonywał prace na rzecz strony skarżącej; odnośnie firmy "D" w świetle przyznania przez właścicielkę firmy udzielenia pełnomocnictwa mężowi B. G. przyjęcie, że nie orientowała się w kwestii prowadzonej działalności nie ma znaczenia, skoro prowadził ją pełnomocnik. Zarzuciła, że do sprawy włączono protokoły przesłuchania 17 świadków dotyczące innego postępowania, przy czym strona nie uczestniczyła w ich przesłuchaniu, wskazując na przepisy rozporządzenia dotyczącego wymagań weterynaryjnych dotyczących środków transportu do przewożenia żywca realizowanych przez B. G., nie ustalono jakim samochodem przewożono żywiec; odnośnie usług firmy K. B. zarzuciła podobnie strona, że pełnomocnikiem był B. G., co pozwalało mu na samodzielne prowadzenie firmy, zeznania E. B. nie zostały skonfrontowane z zeznaniami B. G.; odnośnie faktur wystawionych przez firmę K. B. zarzuciła strona, że organ nie wskazuje postanowienia, na podstawie którego włączono do materiału dowodowego decyzję organu podatkowego dotyczącą tego kontrahenta, nie przesłuchano K. B. w charakterze świadka; odnośnie faktur wystawionych przez firmę J. D. zarzuciła strona, że organ nie wykazał, aby jej związki z B. G. miały wpływ na prowadzenie procederu wystawiania pustych faktur, nie przesłuchał J. D.; odnośnie faktur wystawionych przez A. K. podniosła strona, że z zeznań tej osoby nie można jednoznacznie wywnioskować, iż nie wystawił on zakwestionowanych faktur, podmiot ten miał status rolnika ryczałtowego, prowadził sprzedaż tuczników, zdaniem strony nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Zarzuciła skarżąca, że wszystkie wątpliwości zostały przez organy podatkowe wytłumaczone na jej niekorzyść, wydanie postanowienia w dniu [...] r., odmawiającego uwzględnienia wniosku strony z dnia [...] r. i wydanie decyzji w dniu [...] r., a więc równolegle z wydaniem postanowienia jest rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Podniosła, iż w sprawie naruszono przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw tj. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przeprowadzona w ramach kognicji sądów administracyjnych wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwoliła na stwierdzenie, że nie narusza ona prawa, co czyni skargę bezzasadną. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie w toku postępowania podatkowego, zawyżenia przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. wynikającą z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury to wystawione przez: 1) "B" J. M. na kwotę [...] zł. za usługi doradztwa finansowego, 2) "C" E. M. na kwotę [...] zł. z tytułu zakupu folderów informacyjnych oraz usług, 3) "D" E. G. na kwotę [...] zł. za usługi transportowe i budowlane, 4) Usługi Ogólnobudowlane K. B. na kwotę [...] zł. za usługi transportowe, 5) Usługowo-Handlowa, Usługi Ogólnobudowlane J. D. na kwotę [...] zł. za usługi transportowe, 6) "E" K. B. na kwotę [...] zł. za usługi transportowe, 7) rolnika ryczałtowego A. K. na kwotę [...] zł. z tytułu zakupu tuczników. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy orzekające w sprawie przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu wskazanych w nich usług i towarów, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy uznając, że wystawione faktury znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej nie dokumentują czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji). W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie ma prawo organ podatkowy także, jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym. Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wydatków, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, były ustalenia wskazujące, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Charakterystyczne w przypadku wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur jest, że płatności za wystawione faktury dokonywane były gotówką, a żaden z figurujących na fakturach wystawców nie potwierdził otrzymania gotówki. Także znamienne jest, że prezes Spółki osobiście lub za pośrednictwem i przy udziale B. G. w toku kontroli zwracał się do wystawców zakwestionowanych faktur o potwierdzenie, w formie oświadczenia, wykonanych usług udokumentowanych tymi fakturami, jakby nie będąc przekonanym o prawdziwości faktów wynikających z tych dokumentów. Wbrew twierdzeniem skargi organy podatkowe, wykonując nałożone przepisami Ordynacji podatkowej obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego, dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia czy udokumentowane fakturami usługi rzeczywiście wystąpiły. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów wystawca faktur z tytułu usług doradztwa finansowego firma "B" J. M. nie wykazała obrotu z tytułu wykonanej usługi, nie wykazała także z tego tytułu przychodu za miesiące październik i listopada 2004 r., mimo kilku wezwań skierowanych w drodze pomocy prawnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do J. M. o stawienie się i dostarczenie dokumentów, nie uzyskano pozytywnych efektów. Spostrzeżenia organu dotyczące opisu osoby J. M. przez prezesa strony i księgową zostały poczynione przez organ jedynie na marginesie przeprowadzanych ustaleń. O wiele istotniejszą kwestią jest fakt, iż strona, mimo leżącego po jej stronie interesu w wykazaniu zasadności poniesionego wydatku i jego związku z przychodem, niczym nie udokumentowała, poza kwestionowaną fakturą, poniesienia tego wydatku, nie przedłożyła opracowanego przez J. M. biznes planu, nie wskazała żadnych innych dowodów mogących uprawdopodobnić jego sporządzenie, nie wskazała banku, w którym został biznes plan przedłożony i w jakim celu. Także próby ustalenia okoliczności zlecenia firmie J. M. wykonania udokumentowanej fakturą usługi muszą budzić wątpliwości, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Pismo z dnia [...] r. pochodzące z Urzędu Skarbowego w S., dotyczące J. M. stanowi załącznik do protokołu kontroli z dnia [...] r., stanowiąc, w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, informację zgromadzoną w ramach postępowania dowodowego. Odnośnie 9 faktur na kwotę [...] zł. wystawionych przez "C" E. M., dokumentujących sprzedaż folderów informacyjnych oraz usług transportowych ustalił organ, że E. M. prowadził do dnia [...] r. zarejestrowaną działalność pod inną firmą, zajmując się wypożyczaniem kaset yideo, usługami remontowo-budowlanymi i transportowymi, za 2004 r. nie składał deklaracji podatkowych, zeznań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie podatku dochodowego rozliczenia dokonał ZUS z tytułu świadczenia rentowego. Przesłuchany E. M. stwierdził, że wykonywał u strony skarżącej prace dorywcze po znajomości, które polegały m. in. na utrzymaniu oczka wodnego, drobnych pracach konserwatorskich, jeżdżeniu jako kierowca należącym do strony samochodem, jeździł z projektem folderu reklamowego Spółki do drukarni, rozdawał te druki różnym firmom i osobom. Za wykonane prace otrzymywał wynagrodzenie ustalane ustnie, podpisywał jakieś przedłożone przez prezesa dokumenty. Mimo iż przyznał, że na kwestionowanych fakturach jest jego pismo, nie pamiętał okoliczności ich sporządzenia. Nie miał technicznych możliwości wykonania usług wykazanych na fakturach. Zwrócić należy uwagę na okoliczności pozyskania od tego podmiotu przez prezesa Spółki oświadczenia o wykonaniu udokumentowanych fakturami usług. Nie przedstawienie przez stronę skarżącą jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzać wykonanie przez E. M. opisanych w fakturach usług, przy obiektywnie ustalonych faktach nie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2004 r. i wyraźnym zaprzeczeniu prowadzenia takiej działalności, a przyznaniu wykonywania na rzecz strony drobnych prac, nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości dokonanej oceny wykazanych w tych fakturach zdarzeń gospodarczych. Kolejne zakwestionowane faktury to 6 faktur wystawionych przez firmę "D" E. G. na kwotę [...] zł. z tytułu usług transportowych, robót ogólnobudowlanych, dekarskich oraz 2 faktury na kwotę [...] zł. wystawione przez Usługi Ogólnobudowlane K. B. z tytułu usług transportowych – rozwożenia towarów. Jak ustalił organ odwoławczy obie właścicielki nie potrafiły podać żadnych szczegółów związanych z usługami wyszczególnionymi na fakturach, obie ustanowiły pełnomocnikiem firm B. G., męża E. G. i ojczyma K. B., nie zatrudniały pracowników. E. G. poza posiadaniem samochodu dostawczego [...] , nie potrafiła wskazać, jakimi innymi środkami transportu, od kogo wynajętymi, wykonywał udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi B. G. Przesłuchany w charakterze świadka B. G. również danych tych nie podał, mimo twierdzeń, że dokonywał w imieniu strony zakupu inwentarza od rolników, nie wskazał żądnych dowodów fakt ten potwierdzających, nie wskazał także rolników, u których nabywał żywiec. Firma K. B., świadcząca na rzecz strony, wg zapisów na fakturach, usługi budowlane i transportowe, nie posiadała żadnych środków trwałych, właścicielka nie potrafiła powiedzieć w jakiej formie była opodatkowana, w jakiej formie prowadzona była ewidencja księgowa, nie zakładała rachunku bankowego, nie wiedziała ile faktur zostało wystawionych w imieniu jej firmy, dokumentację prawdopodobnie prowadziło jakieś biuro rachunkowe, nie wskazała jakie. K. B. zaprzeczyła także, aby składała prezesowi strony jakieś oświadczenie na okoliczność wykonania usług wynikających z wystawionych faktur. Jak ustalono dokonał tego B. G., podobnie było z oświadczeniem E. G. Niewątpliwie zeznania świadków, z których dowód dołączono do akt w postaci protokołu przesłuchania, były jedynie dodatkowym dowodem, potwierdzającym fakt, iż opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy E. G. i K. B., usługi nie miały miejsca w rzeczywistości gospodarczej. Warto przywołać fakt, na który zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że w stosunku do obu właścicielek sąd powszechny orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Podobna sytuacja dotyczy 6 faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową, Usługi Ogólnobudowlane J. D. za usługi transportowe w kwocie [...] zł. Z przeprowadzonych ustaleń (informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r.) wynika, że za 2004 r. J. D. nie złożyła zeznania podatkowego, wykreślono ją z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] r., co wynika z protokołu kontroli podatkowej źródłowej przeprowadzonej u tego podmiotu. W toku tejże kontroli stwierdzono, że nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, nie płaciła podatków, w księdze podatkowej nie zarejestrowała żadnych zdarzeń gospodarczych. W toku tej kontroli wyjaśniła, że nie podjęła działalności gospodarczej, do zarejestrowania firmy namówił ją kuzyn B. G., on też załatwił firmową pieczątkę ze swoim numerem telefonu. Mimo negatywnego efektu podejmowanych prób przesłuchania J. D. w charakterze świadka w toczącym, się postępowaniu, zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie bez wątpliwości potwierdziło przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż wystawione faktury, w których jako wystawca figuruje firma J. D., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma J. D. faktycznie nie podjęła działalności gospodarczej, a jak wynika z treści decyzji Prezydenta Miasta, została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej już w 2003 r. W świetle tych ustaleń oraz zeznań prezesa strony skarżącej potwierdzającego fakt reprezentowania przez B. G. firmy J. D., zeznania B. G., zaprzeczające powiązaniu rodzinnemu z J. D. i prowadzeniu w imieniu jej firmy działalności gospodarczej, nie zasługują na wiarę. Tym bardziej, że zeznania tego świadka także w innych kwestiach, jak prowadzenie działalności w imieniu firm żony i pasierbicy, dokonywanie transakcji gospodarczych – zakupu żywca dla strony skarżącej, wykonywania usług transportowych i budowlanych, jako nie poparte żadnymi innymi dowodami, poza jego słowami, są pozbawione wiarygodności. Również odnośnie faktury na kwotę [...] zł. wystawionej przez "E" K. B. z tytułu usługi transportowej zasadne było wyłączenie tego wydatku, jako nie odpowiadającego rzeczywistości, z kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, w toku przeprowadzonego postępowania, że K. B. nie wykazał dochodu za 2004 r., z przeprowadzonej u niego kontroli źródłowej wynika, że w ewidencji przychodów nie zaewidencjonował przedmiotowej sprzedaży, wyjaśniał, że wykonywał jedynie usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Mimo podjętych przez organ starań nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka. Brak ten nie stoi na przeszkodzie poczynionym ustaleniom w zakresie uznania, że podmiot ten nie wykonywał usługi transportowej wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Prawidłowo także ocenił organ podatkowy zakwestionowane 3 faktury dotyczące zakupu przez stronę skarżąca tuczników na kwotę [...] zł. od firmy A. K. W wyniku przeprowadzonej u tego kontrahenta kontroli ustalono, że A. K., posiadający status rolnika ryczałtowego, w 2004 r. dokonał szeregu transakcji sprzedaży bydła i trzody chlewnej dla strony skarżącej na kwotę [...] zł. Przesłuchany A. K. zaprzeczył jakoby poza udokumentowanymi fakturami VAT transakcjami dokonywał sprzedaży żywca stronie skarżącej, czemu organ dał wiarę, a strona skarżąca w żaden sposób nie potrafiła wykazać, iż rolnik ten mija się z prawdą i w rzeczywistości, poza transakcjami obiektywnie udowodnionymi posiadanymi dokumentami, dokonał transakcji niezaewidencjonowanych. Fakt iż strona skarżąca i ten kontrahent w 2004 r. dokonali szeregu, prawidłowo udokumentowanych transakcji handlowych o wartości ok. [...] zł., przy braku dowodów uzasadniających, w przypadku zakwestionowanych faktur, odstąpienie od tej praktyki skutkuje uznaniem stanowiska organu kwestionującego przedmiotowe wydatki za prawidłowe. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego – odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione przez takie podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..)". Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97, z dnia 7.03.2001 r. sygn. IIISA 64/00; wyrok WSA z dnia 21.01.2004 r. sygn. IIISA 919/02 i inne). Reasumując, w oparciu o literalne brzmienie cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) wydatek musi być poniesiony przez podatnika, 2) wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), 3) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 5) wydatek musi być właściwie udokumentowany. Wszystkie wymienione wyżej przesłanki warunkujące zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie. Tak więc jak wyżej wskazano, jednym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku oraz jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Cechy te są podstawowymi, przesądzającymi w ogóle o istnieniu bądź nie istnieniu wydatku. Ich brak powoduje bezprzedmiotowość poszukiwania kolejnych, wyżej wymienionych jako przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie określa zasad udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w przepisie art. 9 nałożył na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Nie oznacza to, że jedynym dowodem poniesionych wydatków są sformalizowane, niewadliwe dokumenty w postaci np. faktury. Orzecznictwo sądów zabierając w tym zakresie głos stwierdziło: "Nieprowadzenie ewidencji rachunkowej lub prowadzenie jej niezgodnie z obowiązującymi przepisami, tak, że nie zapewnia to możliwości ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 9 ust. 1) nie oznacza jeszcze a priori, że dany koszt (zjawisko gospodarcze poniesienia nakładów w celu osiągnięcia przychodów) nie nastąpił. Następstwem niekorzystnego dla podatnika nieprawidłowego prowadzenia rachunkowości jest bowiem tylko to, iż ustalenie dochodu w sposób określony w art. 9 ust. 1 jest niemożliwe, a co za tym idzie dochód ustala się w drodze oszacowania" (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. SA/Łd 850/95, POP 1998/2/52). W innym wyroku NSA stwierdził: "Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek" (wyrok z dnia 17.04.1998 r. sygn. SA/Rz 130/97 niepubl.; podobnie w wyroku NSA z dnia 12.06.2003 r. sygn. ISA/Łd 332/02, niepubl.). W podlegającej kontroli Sądu sprawie sytuacja jest odwrotna – istnieją dowody księgowe, prawidłowo, pod względem formalnym, sporządzone – faktury VAT, jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez stronę skarżącą wynikających z nich wydatków pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły – nie doszło do transakcji między skarżącą a wskazanymi na fakturach stronami, co zostało w toku postępowania podatkowego dowiedzione. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury, wystawione przez wskazane wyżej podmioty jako kontrahenci strony skarżącej, nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez stronę skarżącą wymienionych w nich usług i towaru (żywca), a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozbawiając stronę skarżącą prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakwestionowanych wydatków, bowiem skoro kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a przedstawione dowody na ich poniesienie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest podstaw do uznania, że wynikające z faktur koszty zostały w rzeczywistości poniesione. Przypomnieć należy, że co prawda z analizy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu określić jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające. Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 123 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania J. M., J. D., K. B. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, których, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody. Podnoszone w skardze naruszenie art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie załatwienie sprawy w terminie, nawet gdyby przyjąć, że wystąpiło, nie miałoby wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W sytuacji, która wystąpiła w sprawie, w związku z uzupełnieniem dowodów przez organ II instancji, termin załatwienia sprawy został przedłużony, o czym strona została powiadomiona. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że przepis ten daje organowi odwoławczemu uprawnienie polegające na dokonaniu zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy ma prawo skorzystania ze wskazanego uprawnienia w sytuacji, gdy: 1) stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, 2) stwierdzi, że kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, 3) określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. To organ odwoławczy dokonując oceny sprawy pod kątem wymienionych przesłanek, decyduje o przekazaniu sprawy organowi I instancji. W rozpoznawanej sprawie żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie nie wystąpiła, brak było zatem podstaw do skorzystania przez organ II instancji z przewidzianego w omawianym przepisie uprawnienia. Powyższe rozważania skutkują stwierdzeniem, że kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku, bowiem tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy).