I SA/Wr 1233/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: apl. prok. Sławomir Szołucha Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2005 r. sprawy ze skargi: M.C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I . uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 753,50 (siedemset pięćdziesiąt trzy 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III.orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. W trakcie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., Dyrektor Urzędu Kontroli uznał, że A. C. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w efekcie czego wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą określił A. C. i M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł. Według organu kontroli skarbowej w księgach podatkowych spółek cywilnych: "A" i "B" (w których wspólnikiem był A. C.), ujęto - po stronie wydatków - zakupy usług reklamowych, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez właściciela firmy C" J. K., które w rzeczywistości nie miały miejsca (w "A" na kwotę [...]zł. a w "B" na łączną kwotę [...]zł). W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono bowiem, że faktury wystawiane przez J. K. dotyczyły emisji spotów reklamowych w Telewizji Kablowej "D" a z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in.z zeznań R. O. właściciela Telewizji Kablowej "D" wynikało, że reklamy nie zostały w rzeczywistości wyemitowane. W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że w dokumentacji źródłowej przedłożonej przez J. K. za 2001 r. brak jest rachunków za wykonanie emisje spotów reklamowych dla spółek "A" i "B" i nie zostały ujęte również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. J. K. wyjaśniał natomiast, że będąc współpracownikiem Telewizji Kablowej "D" bez zgody i wiedzy właściciela emitował na jej antenie spoty reklamowe. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. E (obecna nazwa E) dla Spółki cywilnej B z tytułu badania rynku usług w zakresie doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia rachunkowości podmiotom gospodarczym na terenie Ś. i okolic oraz Ś. i okolic na łączną kwotę netto [...]zł. Podczas postępowania nie okazano opracowania, które miało być efektem wykonania w/w usług (strona wyjaśniła, że takie opracowanie posiadała ale w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w Ś. przy ul.N. [...] zostało ono utracone). Opracowania takiego nie przedłożyła również Spółka E przedkładając natomiast "roboczą wersję" ankiety, na podstawie której sporządzono później opracowanie. Zgodnie z wyjaśnieniami członków zarządu Spółki E badanie rynku przeprowadzone zostało przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło, które jednocześnie były pracownikami Spółki B. Zdaniem organu kontroli skarbowej wobec braku związku pomiędzy zakupionymi usługami marketingowymi a przychodami Spółki cywilnej B nie mogą one być uznane za koszt podatkowy. Strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, tj.: 1.ze wspólnego przesłuchania w drodze konfrontacji świadków J. K. i R. O., przeprowadzonego w pomieszczeniach Telewizji Kablowej "D", połączonego z oględzinami pomieszczeń i urządzeń emisyjnych, 2.ze świadków - pracowników (zleceniobiorców, współpracowników, agentów itd.) TV "D", zatrudnionych przez R. O. w roku 2000 i 2001, 3.z protokołu przesłuchania świadka J. J. złożonym w innym postępowaniu lub o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, 4. z protokołów przesłuchania innych osób, których zeznania dotyczą wykonania lub nienależytego wykonania usług przez J. K. na rzecz podmiotów gospodarczych. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. J. został uwzględniony (protokół przesłuchania z dnia [...]r.) natomiast postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił żądań dotyczących przeprowadzenia pozostałych dowodów. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dowodu z konfrontacji świadków natomiast oględziny pomieszczeń Telewizji Kablowej "D" nie mogą być dokonane z uwagi na to, że art.288 §1 Ordynacji podatkowej daje taką możliwość jedynie w stosunku do podatnika, który objęty jest postępowaniem kontrolnym a takie postępowanie nie jest prowadzone wobec R. O. W postanowieniu tym organ kontroli skarbowej wskazał również, iż nie może uwzględnić żądania przesłuchania pracowników, zleceniodawców, współpracowników, agentów Telewizji Kablowej "D- bowiem we wniosku nie wskazano na jaką okoliczność osoby te miałyby być przesłuchane a ponadto we wniosku nie wskazano konkretnie jakie osoby miałyby być przesłuchane (brak danych osobowych). Organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym, że to nie działalność R. O. jest objęta postępowaniem natomiast odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań świadków (kontrahentów J.K.) wskazał. iż nie dysponuje protokołami przesłuchania świadków, które zawierałyby wnioskowaną treść. Przeprowadzona korekta kosztów uzyskania przychodów doprowadziła do ustalenia Panu A.C. dochodu z tytułu udziału w ww. spółkach w kwocie [...]zł, tj. w wyższej od zeznanej o [...]zł. co w konsekwencji przełożyło się na zmianę rozliczenia podatkowego małżonków M. i A. C. w stosunku do złożonego wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2001. W odwołaniu strony zarzuciły zakwestionowanemu rozstrzygnięciu: - obrazę : art. 120, 121, 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłanki materialne nieznane ustawie podatkowej, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, - obrazę art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwą jego wykładnię, a przez to niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego do zawartej w tym artykule normy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że odpowiada ona prawu. Zdaniem organu II instancji J. K. w rzeczywistości nie wykonał usług reklamowych dla spółek cywilnych "A" i "B" o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy przeniósł do tego postępowania pisma Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...]do [...]wraz z protokołem przesłuchania J. K. z dnia [...]r. oraz pismo z dnia [...]r. nr [...]wraz z protokołem przyjęcia wyjaśnień od J. K. z dnia [...]r. i jego pismem stanowiącym wyjaśnienia do protokołu oraz protokół przyjęcia wyjaśnień od J. K. w dniu [...]. W zeznaniu z dnia [...]r. składanym w postępowaniu dotyczącym F W. J. K. wyjaśnił, że "jeżeli chodzi o rachunki dotyczące produkcji i emisji spotów reklamowych [...] to rachunki te są w całości fikcyjne". Jak wynika z włączonego na etapie postępowania odwoławczego do sprawy materiału dowodowego J. K. przesłał następnie do Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnienie w którym z kolei wskazał, że wykonywał usługi w powyższym zakresie. Analogiczne zeznania złożył również w dniach [...]r. i [...]r. Odnosząc się natomiast do zakupu usług badania rynku od spółki z o.o. E organ odwoławczy wskazał, że są one bezpośrednio związane z budową filii spółki "B" w Ś. i jako wydatki inwestycyjne nie powinny bezpośrednio być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły one koszt wytworzenia środka trwałego - budynku przeznaczonego na filię biura rachunkowego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając obrazę: 1. art.187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, 2. art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą wykładnię, 3. art.122 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego m.in. z powodu nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów co z kolei doprowadziło do błędnej oceny zdarzeń udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez J. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. W praktyce dość często się zdarza, że określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodów. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Należy jeszcze raz podkreślić, że każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Podobnie jest z wydatkami na działalność marketingową. Brak przychodów, mimo poniesienia wydatków na działalność marketingową nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że podatnik wykaże bezpośredni związek między tego typu wydatkiem a prowadzoną działalnością. Działania w celu uzyskania przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. Zasadnie przyjął NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1354/97, niepublik.), że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności (analogicznie WSA w Opolu w wyroku z dnia 5.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3918/01, LEX Nr 142470). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] Nr [...]zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów w Spółce cywilnej "B", w której wspólnikiem jest A. C., wydatki na zakup usług badania rynku w zakresie doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia ksiąg (usługi wykonane prze Spółkę z o.o. E) ponieważ, jego zdaniem, były wydatkami "nieprzemyślanymi, a zarazem nieprzynoszącymi za sobą wymiernych efektów, chociażby w postaci umów gospodarczych". Taka ocena świadczy o tym, że dokonał organ skarbowy oceny wydatków pod kątem ich celowości gospodarczej a to już wykracza, jak wskazano powyżej, poza zakres jaki może być przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Organ II instancji kwestionując jako koszt podatkowy wydatki "marketingowe" wskazał natomiast, że były one wydatkami inwestycyjnymi i jako takie nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły one koszt wytworzenia środka trwałego - budynku przeznaczonego na filię biura rachunkowego. Pogląd taki stoi, zdaniem Sądu w oczywistej sprzeczności z regulacjami art.22a do art.22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy Spółka cywilna "B" nabyła budynek w Ś. przy ul. N., w którym miała znajdować się filia biura rachunkowego. Jak wskazał w swoim zeznaniu z dnia [...] P. C. w/w zakup związany był z wynikami badania rynku w zakresie usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia rachunkowości. Fakt, iż Spółka podejmując decyzję o zakupie budynku brała pod uwagę wyniki badania rynku doradztwa podatkowego w żaden sposób nie daje podstaw do zaliczenia ich do wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem środka trwałego. Stosownie do regulacji art.22g ust.1 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkowa środków trwałych uważa się w razie ich nabycia w drodze kupna -cenę ich nabycia.Ust.2 cyt.art.22g stanowi natomiast, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia. Koszty działań marketingowym nie stanowią wydatków inwestycyjnych i jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodów mogą być bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy nie kwestionował natomiast, że zakup usług badania rynku został dokonany w celu uzyskania przychodu a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami a organami podatkowymi jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez J. K. rachunków dla spółek cywilnych A" i "B" (w których wspólnikiem był A. C.) z tytułu przygotowania i emisji spotów reklamowych na antenie Telewizji Kablowej "D". Z regulacji art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie tylko okoliczność otrzymania faktury (rachunku) stanowi o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim muszą one być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a z pewnością takim dowodem nie mogą być jedynie zeznania wystawcy tych rachunków. W wyroku z dnia 24.10.1997 r. NSA (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art.22 ust. l a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. J.K. w dniu [...]r. w trakcie czynności sprawdzających złożył wyjaśnienia, z których wynika, że nie wykonywał usług przygotowania scenariusza, wykonania i emisji spotów reklamowych a wystawione rachunki są w tym zakresie fikcyjne. Nie posiadał on również kopii wystawionych rachunków i nie ujął ich w prowadzonych urządzeniach księgowych. W później składanych zeznaniach i wyjaśnieniach J. K. wskazywał, że emisji spotów reklamowych dokonywał bez wiedzy i zgody właściciela Telewizji kablowej "D" w czasie, gdy nie był on obecny w jej pomieszczeniach. R. O. będący właścicielem TV D jednoznacznie natomiast zaprzeczył aby, okoliczność taka miała miejsce podkreślając, że również z technicznego punktu widzenia było to niemożliwe. W rozmowie telefonicznej (której stenogram znajduje się w aktach) z R. O. J. K. oświadczył, że jego wyjaśnienia o emisji spotów reklamowych w TV D są nieprawdziwe bowiem fakty takie nie miały miejsca. Oprócz sprzecznych ze sobą wyjaśnień składanych przez J. K. nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających, że do emisji spotów doszło. Nie potwierdzają tego również zeznania innych świadków, w tym pracowników Spółki cywilnej "B" M. F., W. K.i E. H., którzy oprócz tego, że widywali J. K. w biurze rachunkowym z kamerą (co nie dziwi, ponieważ J. K. współpracował z TV D m.in. w przygotowywaniu jej materiałów własnych) osobiście nie widzieli emisji na antenie TV D żadnego spotu reklamowego. Również sami wspólnicy Spółek cywilnych "A" i "B" jak wynika z pisma skierowanego w dniu [...]r. do J. K. nie wiedzieli, czy do wykonania usług reklamowych w rzeczywistości doszło ("proszę oświadczyć jednoznacznie, czy usługi te Pan wykonywał, czy tylko pobierał od nas wynagrodzenie"). Niewiarygodne wydaje się aby zleceniodawcy nie interesowali się efektami usług za które płacą. Strony nie przedstawiły również sposobu kalkulacji wynagrodzenia m.in. w oparciu o ilość emisji spotów reklamowych i ich godzin na antenie TV D. Strony nie przedłożyły żadnych materialnych dowodów np. nagrań reklam, które by mogły potwierdzić fakt ich przygotowania i emisji. Nie mogą być potwierdzeniem wykonania usług jedynie rachunki i dowody KW na co zdają się wskazywać skarżący. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem. Organy podatkowe w przedmiotowe sprawie zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników (J. J. został przesłuchany), zleceniobiorców, współpracowników TV D bowiem ten wniosek dowodowy pozostaje bez związku z oceną działań J. K. w stosunku do spółek "A- i "B". Niecelowe było również przeprowadzanie konfrontacji R.O. i J.K. bowiem wielokrotnie składali oni w trakcie postępowania zeznania. Dokonanie oględzin pomieszczeń TV D z uwagi na upływ czasu było niecelowe a uzyskane w ten sposób informacje mogłyby co najwyżej potwierdzić, że z technicznego punktu widzenia było to możliwe - potencjalna możliwość wykonania nie tylko nie dowodzi ale nawet nie uprawdapadabnia wykonania usług reklamowych. W świetle powyższego zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) ale jedynie tych, których przedmiotem dowodu są okolicznościmające znaczenie dla sprawy (art.188 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w zakresie oceny wydatków na badanie rynku dopuścił się naruszenia prawa materialnego w oparciu o art.145§1 pkt1 li.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należał orzec jak w sentencji. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają odpowiednio art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.