I SA/Wr 1233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr SKO [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r.: oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję - Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 8.314 zł - i umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Pismem z dnia 3 lutego 2012 r. skarżąca złożyła do Wójta Gminy K. (dalej: organ I instancji) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 8.147 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że kwota nadpłaty wynika z wadliwie zadeklarowanych budowli infrastruktury kolejowej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy te składniki majątku podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej u.p.o.l.). Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że spółka nie posiada statusu zarządcy infrastruktury i nie może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 8.314 zł. Strona od ww. decyzji złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu I instancji odnośnie braku statusu zarządcy kolejowego i naruszenie przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1 art. 194 § 1 art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. SKO w wyniku rozpatrzenia odwołania uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w tym wyrok z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, uchwałę z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 i wskazał, że ukształtowany jest pogląd, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Dotyczy to jednak skutków materialno prawnych upływu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Wyjaśnił organ II instancji powołując się na wyroki NSA, że przepis art. 208 § 1 O.p. określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Odnosząc poczynione wywody do stanu sprawy SKO stwierdziło, że przedmiotowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe z powodu upływu z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Według wyjaśnień organu Gminy należność podatkowa została zapłacona, nie doszło również do zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem SKO w sprawie brak zatem podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji orzekającej co do meritum sprawy i postępowanie należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Jednocześnie SKO wskazało, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Oznacza to, że organ I instancji powinien rozpatrzyć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) strona wniosła o uchylenie decyzji SKO i zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 w zw. z art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie i uznanie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zdaniem strony zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji z art. 233 § 1 i 2 O.p. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji powtórzył dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 2. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma powołany wyżej art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że zaskarżona decyzja mimo skargi strony jest dla niej korzystna, jak również nie zawiera naruszeń skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu w sprawie, dla przejrzystości wywodów niezbędne jest przede wszystkim omówienie trybu postępowania w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skutków korekty deklaracji, oraz skutków jakie wywołuje decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie oraz odniesienie się do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o nadpłatę już po złożeniu tego wniosku i korekty deklaracji. Na wstępie przypomnieć należy, że w przypadku osób prawnych (do nich należy strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Wielkość zobowiązania podatkowego ciążącego na stronie wynika więc z deklaracji podatkowej złożonej przez stronę, chyba, że organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem wielkość zobowiązania ciążącego na stronie może wynikać albo z deklaracji albo z decyzji organu podatkowego. Jednocześnie strona (przy zachowaniu warunków przewidzianych przepisami prawa) ma możliwość korygowania deklaracji. Podkreślić przy tym należy, że korekta deklaracji złożona przez stronę zastępuje deklarację pierwotną. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje - w stosunku do poprzedniej korekty - także kolejna korekta deklaracji i organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. "(...) korekta zeznania (deklaracji) jest aktem stosowania prawa, w wyniku którego dochodzi do ponownego samoobliczenia wysokości należnego podatku przez podatnika. W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skutki korekty zastępują więc skutki zeznania podatkowego" (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W przypadku korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 3 O.p.), korekta ta wywołuje takie same skutki jak wyżej wskazane, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję (co Sąd omówi w dalszej części uzasadnienia). W sytuacji bowiem, kiedy strona złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji organ podatkowy może postąpić w dwojaki sposób: 1) Może dokonać tzw. zwrotu bezdecyzyjnego - tak jest w przypadku kiedy organ nie kwestionuje złożonej korekty i ta korekta pozostaje wówczas w obrocie prawnym jako właściwa deklaracja wskazująca rozliczenie strony. Stanowi o tym art. 75 § 4 O.p. - Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 2) A jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do prawidłowości złożonej korekty, to wówczas prowadzi postępowanie i wydaje w sprawie decyzję. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że w doktrynie i orzecznictwie kwestią niejednoznaczną pozostaje sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz rodzaj/ilość decyzji, jakie powinny zapaść w tym postępowaniu. Rozbieżności dotyczą zarówno konieczności wszczęcia (przed rozstrzygnięciem kwestii nadpłaty) przez organ podatkowy z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również ilości decyzji, które powinny zostać wydane. Odnośnie problemu uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, jak wynika z komunikatu bieżącego nr 40/13 z dnia 10 lipca 2013 r. (dostępnego na stronie www.nsa.gov.pl), Prezes NSA skierował zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA o następującej treści: Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Natomiast w zakresie ilości decyzji, jakie powinny zakończyć postępowanie w sprawie, prezentowane są dwa stanowiska. Pierwsze, które przewiduje, że organ podatkowy w jednej decyzji może zarówno określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) i stwierdzić bądź odmówić stwierdzenia nadpłaty (art. 74a O.p.) – tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 258/07, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1753/06, , publ. CBOSA). Drugie stanowisko przewiduje, że organ podatkowy wydaje dwie odrębne decyzje, jedną określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 O.p.) i drugą w przedmiocie wniosku o nadpłatę (odmawiającą stwierdzenia nadpłaty albo stwierdzającą nadpłatę) m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06, publ. LEX nr 296905). W ocenie Sądu przedstawione wyżej kwestie nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Żaden przepis prawa nie zakazuje wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a skierowane pytanie dotyczy "powinności" wszczęcia takiego postępowania). Natomiast problem czy określenie zobowiązania i orzeczenie w przedmiocie nadpłaty nastąpi w jednej czy w dwóch decyzjach nie ma znaczenia, ponieważ organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, że wyda dwie odrębne decyzje, co nie może być uznane za wadliwe. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji zakwestionował prawidłowość korekty deklaracji złożonej przez stronę i dlatego z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 8.314 zł. Organ I instancji uznał, że korekta deklaracji złożona przez stronę jest nieprawidłowa, ponieważ strona nie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. ww. decyzję uchylił i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. na podst. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. powołując się na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wskazana decyzja organu II instancji – umarzająca postępowanie w sprawie, jako decyzja ostateczna w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. spowodowała, że organ I instancji nie ma już żadnej możliwości weryfikacji wysokości tego zobowiązania. Wysokość przedmiotowego zobowiązania należy zatem przyjąć według deklaracji – korekty złożonej przez stronę. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oznacza de facto, że organ przyjął za wiążące ustalenia wynikające z korekty deklaracji złożonej przez stronę, z której wynika uprawnienie skarżącej do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Skutkiem decyzji SKO jest zatem aprobata dla korekty zeznania złożonej przez stronę, a decyzja umarzająca postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. zamyka możliwość zmiany rozliczenia złożonego przez stronę. Decyzja ma charakter ostateczny i może być ewentualnie zmieniona tylko w trybach szczególnych. Na obecny moment wiążąca dla organu podatkowego jest deklaracja strony z lutego 2012 r. (korekta) i organ I instancji nie ma już możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., nie może również w ramach rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydać decyzji, która swoim zakresem obejmowałaby weryfikację zobowiązania podatkowego strony. Organ podatkowy rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty winien zatem albo zwrócić stronie nadpłatę bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 O.p.) albo jeżeli niezbędne jest wyliczenie (rachunkowe) kwoty nadpłaty wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę, przy czym nie może już kwestionować prawa strony do wskazanego zwolnienia, ani ingerować w inny sposób w zobowiązanie podatkowe strony w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest dla strony korzystna. Jednocześnie zastrzega Sąd, że nie podziela stanowiska organu II instancji o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Dodatkowo wskazać należy, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 513/13 NSA postanowił na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?". Zauważa jednak Sąd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty (z istoty nadpłaty wynika, że podatek jest zapłacony) i korekty, złożonych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany taki wniosek rozstrzygnąć i musi mieć możliwość weryfikacji prawidłowości złożonej korekty. Na obowiązek orzekania w takiej sytuacji wskazał sam organ podatkowy w swojej decyzji odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Zdaniem Sądu powyższy obowiązek bez możliwości oceny, czy złożona korekta w sposób prawidłowy wskazuje wielkość zobowiązania podatkowego nie może być spełniony. Gdyby bowiem pozbawić organ podatkowy możliwości określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości i oceny, czy wystąpiła nadpłata czy nie – to w efekcie albo strona nie mogłaby odzyskać nadpłaconego podatku albo w skrajnych sytuacjach strona mogłaby skorygować zobowiązanie na zero, a organ bez weryfikacji musiałby tak "nadpłacony" podatek zwrócić. Zdaniem Sądu przyjęcie takiego mechanizmu postępowania nie byłoby prawidłowe i nie wypełniałoby zasady praworządności. Z uwagi na przedstawioną już wcześniej ocenę legalności zaskarżonej decyzji i jej skutki dla strony, w ocenie Sądu nie ma potrzeby dalszego zagłębiania się w problematykę dotyczącą decyzji wydawanych przez organ podatkowy w warunkach upływu terminu przedawnienia po złożeniu wniosku o nadpłatę wraz z korektą deklaracji. Z tych względów Sąd uznając, że decyzja mimo skargi strony jest dla niej korzystna, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.