I SA/Wr 1234/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Andrzej Cisek Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1999 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. J. za luty 1999 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów usług, zaległości i odsetek za zwłokę. M. J. w badanym okresie prowadziła działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo A polegającą na obrocie złomem. Działalność tę Skarżąca zakończyła w dniu 31.12.2000 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż badanym okresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez firmę B J. P., niepotwierdzone kopią u wystawcy. Ponadto powyższe faktury nie zostały przez Sprzedającego ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT - 7 oraz nie odprowadzono od nich należnego podatku od towarów i usług. Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) organ zakwestionował odliczenie podatku w oparciu o ww. dokumenty. Czynności kontrolne ujawniły również, iż badanym okresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez firmę B J. P. oraz firmę C s.c. R. P. dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Inspektor ustalił, iż J. P. nie realizował fizycznie dostaw złomu i nie dokonywał zakupów. W badanym okresie dostawcą J. P. była firma C s.c. R. P., która posiadała faktury od podmiotu nieistniejącego tj. firmy D J. M. M. oraz od firmy E. Firma E natomiast posiadała faktury pochodzące wyłącznie od podmiotów nieistniejących F i G. Przesłuchiwany w charakterze świadka pełnomocnik M. J. - A. J. zeznał, iż transakcje dotyczące zakupu złomu od J. P. miały miejsce. Towar był dostarczany transportem sprzedawcy bądź nabywcy, ważony w R. lub w Rz. Przy transakcjach obecny był zbywca oraz A. J., płatność następowała gotówka lub przelewem. Powyższe wyjaśnienia nie zostały przez organ I instancji uznane za wiarygodne, bowiem zbywca nie posiadał złomu, o czym świadczą dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania. Ponadto nie jest możliwe przeprowadzenie transakcji kupna i sprzedaży od firmy D w W. poprzez firmę C s.c. R. P. do firmy B J. P., a następnie do firmy H jednego dnia. W zakresie faktur pochodzących od firmy C s.c. R. P. kontrola ustaliła, iż ww. podmiot nabywał złom od firmy D J. M. M. - jak się okazało w toku kontroli podmiotu nieistniejącego. Zbywcą złomu była także wskazana już wyżej firma E oraz I T. K. i J K. P. Firma I posiadała faktury od firmy E lub od podmiotów nieistniejących zaś właściciel firmy J - K. P. zeznał, że swoją działalność ograniczał tyko i wyłącznie do wypisywania faktur sprzedaży złomu, którego nigdy nie posiadał. Powyższe wskazuje, iż Skarżąca nie dokonała zakupu złomu od firm, które same nie nabyły ww. towaru. Powołując się na zapis § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. organ zakwestionował prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego w oparciu o faktury pochodzące od ww. podmiotu. Mając powyższe na uwadze Inspektor ustalił kwotę podatku naliczonego, należnego oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Jednocześnie odstąpił organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powołując się na fakt, iż Skarżąca z dniem 31.12.2000 r. zaprzestała działalności gospodarczej, zaś decyzje ustalającą można wydać w odniesieniu do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zra.). W uzasadnieniu wskazała Strona, iż okoliczność wystąpienia nieprawidłowości u podmiotów sprzedających złom na rzecz Skarżącej nie może być podstawą wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do jej firmy. Podnosiła, iż nie można opierać ustaleń kontroli, a w efekcie decyzji na zjawiskach sfery duchowej. Ponadto w ustaleniach Inspektora znajduje się sprzeczność, w jednym miejscu stwierdza on pozorność i obrót fakturami, po czym potwierdza fakt przeróbki sortowania złomu, materializując jakby w ten sposób pozorny zakup. Kontrola nie kwestionowała formalnej poprawności prowadzonych urządzeń księgowych, wszystkie dokonane transakcje są realne, zakup i sprzedaż w każdym okresie jest bilansowany z uwzględnieniem stanu zapasów określanym na podstawie spisu z natury. Potwierdzeniem realności transakcji jest fakt przerobu, sortowania złomu. Zostaje on sprzedany w innym sorcie jako złom jednolity. Obrót złomem stanowi podstawę do naliczania zobowiązań podatkowych należnych Budżetowi Państwa. Omijanie tych dowodów i opieranie się na uznaniu prowadzi do absurdu i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora wskazując, iż odliczenie podatku naliczonego jakkolwiek jest prawem podatnika, to jednak oparte jest na pewnych warunkach, ich spełnienie gwarantuje możliwość odliczenia podatku. Warunki powyższe to m.in. zaistnienie sprzedaży oraz posiadanie kopii faktury przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ukształtowana tak, że ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika. Stąd w niniejszej sprawie Inspektor przeprowadził szereg kontroli także u kontrahentów Skarżącej, zaś materiał z tych kontroli został włączony do akt sprawy i zapoznano z nim Stronę. Powyższe ustalenia potwierdziły, iż pomimo formalnej poprawności dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącą nie zostały spełnione ww. przesłanki warunkujące odliczenie podatku naliczonego w związku z powyższym ustalenia Inspektora należało uznać za zgodne z prawem a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji za bezzasadny. W złożonej skardze Strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na fakt rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku dochodowego. Zarzucała bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od J. P., który okazał Stronie rejestr sprzedaży, deklarację oraz wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar. Spełnione zostały tym samym warunki do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej działalność firm K; L czy Ł nie może mieć wpływu na rozliczenie Skarżącej, bowiem ww. podmioty nie były stronami umowy dla Skarżącej, kontrola wszystkich ogniw poprzedzających sprzedawcę jest absurdem, który uniemożliwia normalne wykonywanie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoja poprzednia argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy J. P. oraz C s.c. R. P., co w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 19 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Istotne jest zatem aby faktura stanowiąc podstawę do odliczenia dokumentowała czynność realną nabycia (zbycia) towarów, w przeciwnym wypadku odliczenie nie będzie możliwe - co "a conrario" wynika z ww. zapisu. Powyższa zasada została powtórzona także w treści powoływanego przez organy § 54 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże uprawnienie do odliczenia podatku i jego uwarunkowania zapisane zostały w przepisach ustawy, którą w uzasadnieniu podjętych decyzji powołały organy obu instancji. Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy wystawiają fakturę, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi -odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ww. ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Skarżąca, jak wykazało szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe, nabywała towar od podmiotów, które jak się okazało wcześniej tegoż towaru nie nabyły. Czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów wykazały, iż zakup towarów był fikcyjny, nigdy nie zaistniał, a zbywcy kontrahentów Skarżącej to bądź nieistniejące bądź podmioty stanowiące kolejne ogniwo w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących złomem. Nie bez znaczenia dla oceny powyższych zdarzeń jest fakt, iż zbywcy nie wykazywali, nie ewidencjonowali i nie odprowadzali należnego podatku z tytułu ww. sprzedaży. Za podjęty w granicach swobodnej oceny dowodów należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skoro podmiot wykazany w fakturze jako zbywca tego samego towaru (można mówić o tożsamości towaru bowiem jak wynika z akt sprawy faktura zakupu była tego samego lub następnego dnia przepisywana na fakturę zbytu) nie nabywał go faktycznie to trudno uznać za wiarygodny fakt jego dalszej odprzedaży. Z tego też względu przyznać należy rację Organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury pochodzące od ww. podmiotu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie podziela Sąd natomiast stanowiska Organów podatkowych wskazujących na odnoszącego się do faktur nie potwierdzonych kopia u zbywcy. W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 (Rzeczpospolita z dnia 28.04.2004 r.), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, bowiem narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Minister Finansów bowiem, korzystając z upoważnienia ustawowego, wydał przepisy, w których rozszerzył ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wychodząc poza granice art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, i ograniczył prawo do odliczenia podatku, gdy oryginał faktury stanowiącej podstawę tego odliczenia nie jest potwierdzony kopią u sprzedawcy. Będący przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest odpowiednikiem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Jakkolwiek orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak wskazać należy na zawarte w Konstytucji uprawnienie Sądu do odmowy stosowania przepisów sprzecznych z Konstytucją, w związku z powyższym rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza prawo jakkolwiek organy podatkowe przy jego wydawaniu, w tym zakresie nie popełniły błędu. Naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej pouczony o prawie do żądania zwrotu kosztów wniosku takiego nie zgłosił, w związku, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na Skarżącej.