I SA/Wr 1236/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. P. przy udziale A. Z., B. N., E. M., E. S., G. P., J. P., K. P., K. P., P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 100 (sto złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] ustalającą P.P. (dalej: skarżący/ podatnik) łączne zobowiązanie podatkowe za 2014r. w kwocie 927 zł. 1.2. Powołana na wstępie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została ponownie wydana na skutek uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...]. 1.3. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że ustalona kwota podatku była rezultatem przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynku mieszkalnego o powierzchni 102 m2; budynku mieszkalnego wys. do 2,20 o pow. 10 m2; budynków pozostałych o pow. 20 m2; gruntów pozostałych o pow. 1.500 m2. Wymiaru podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz złożonych informacji podatkowych. Odwołano się do treści postanowienia Sądu Rejonowego w L. Wydział I Cywilny z dnia [...] czerwca 2012r. sygn. akt I Ns [...]/12, z którego wynika, że spadkodawca nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji znajdujących się w obrębie [...], ul. [...], K. P. zmarł 18 marca 2011r., jak też treści art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.) i wskazano, że spadkobierca nabywa spadek z dniem śmierci spadkodawcy a stwierdzenie nabycia spadku (poświadczenie dziedziczenia) ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że prawo własności przysługuje spadkobiercy od chwili śmierci osoby zmarłej, tj. w dniu 1 kwietnia 2011r., z tym też dniem powstały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (teks jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.). Stąd też do ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2014r. przyjęto wszystkie miesiące tego roku. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania przez P.P. organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l.; art. 4 ust. 3 u.p.o.l., art. 6 ust. 1 u.p.o.l., art. 6 ust. 11 u.p.o.l.; art. 3 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.) wskazał, że do wyliczenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2014r. przyjęto dane z ewidencji gruntów i budynków, tj. grunty sklasyfikowane jako użytki rolne klasa RV – 0,5 ha – ustawowo zwolnione z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.r.; grunty pozostałe o pow. 1.500 m2 x 0,46 m2 = 690 zł; budynku mieszkalnego o pow. 122 m2 x 0,74 zł = 82,88 zł; budynków pozostałych o pow. 20 m2 x 7,73 m2 = 154,60 zł. Nie uwzględniono zarzutów strony, co do błędnego zastosowania art. 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie informacji o braku dostępu podatnika do nieruchomości i możliwości z niej korzystania. Stwierdzono bowiem, że norma kolizyjna przewidziana w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. dotyczy sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest właścicielem i to na nim a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. W sprawie zaś władanie przez osoby zamieszkujące w S., przy ul. [...], nieruchomościami nabytymi w drodze spadku po K. P. odbywało się za wiedzą współwłaściciela, P.P. i przy świadomości, iż nie przysługuje im względem tej nieruchomości wyłączne prawo własności. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnosząc skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 3 u.p.o.l. z uwagi na nie uwzględnienie pisma strony z dnia 27 maja 2014r. o braku dostępu nieruchomości i możliwości korzystania w związku z czym powinien mieć zastosowanie art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie uwzględnienie stanu faktycznego sprawy i nie zbadanie wszystkich dowodów mających wpływ na opodatkowanie skarżącego co narusza art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.). Z uzasadnienia wynika, że w sprawie następuje sytuacja w której niektórzy współwłaściciele władają nieruchomością z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli a co za tym idzie można w tym przypadku mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Zdaniem skarżącego brak dostępu do nieruchomości i wpływu na zarządzanie nią potwierdza także wniosek z dnia 5 września 2014r. złożony do Sądu Rejonowego w G. o dział spadku w którym skarżący wniósł o przyznanie udziału G. P. władającej nieruchomością w sposób samoistny. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć przede wszystkim z przyczyn nie podniesionych przez skarżącego w samej skardze. 3.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. art. 133 § 1 i 134 § 1 ppsa). 3.3. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że nie jest kwestionowany przez skarżącego fakt nabycia spadku po zmarłym w dniu 18 marca 2011r. K. P. w konsekwencji stał się on współwłaścicielem nieruchomości znajdujących się w obrębie S., ul. [...] wraz z innymi spadkobiercami, tj. E. M., B. N., J. P., K. P., G. P., P. P., E. S., A. Z. i K. P.. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w tym samym dniu wydał odrębne decyzje ustalające łączne zobowiązanie podatkowe na rok 2014. wobec każdego z ww. współwłaścicieli, które opatrzył tym samym numerem. Zatem w sprawie mamy do czynienia z 10 decyzjami kierowanymi odrębnie do każdego ze współwłaścicieli. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Pod pojęciem gospodarstwa rolnego należy rozumieć, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wspomniany wyżej nakaz płatniczy jest "normalną" decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w której można wymierzyć więcej podatków niż jeden. Specyfiką tej decyzji jest również to, że przy współwłasności gruntów może ona być wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich. W takiej sytuacji nakaz powinien być wystawiony na tego ze współwłaścicieli, który prowadzi gospodarstwo. Mimo że tylko jednemu ze współwłaścicieli został doręczony nakaz płatniczy, organ podatkowy będzie mógł żądać zapłaty podatku również od innych współwłaścicieli nieruchomości. Wynika to z art. 92 § 2 O.p. i z powołanego przepisu, w którym mówi się o nakazie płatniczym wystawionym na któregokolwiek ze współwłaścicieli jako decyzji oddziałującej w taki sam sposób na sytuację prawną zarówno jej odbiorcy, jak i pozostałych współwłaścicieli. Konkretne skutki związane z doręczeniem nakazu płatniczego określa także powoływany przepis art. 92 § 2 O.p. Wynika z niego, że zasady odpowiedzialności solidarnej w stosunku do wszystkich współwłaścicieli można zastosować po doręczeniu nakazu choćby jednemu z nich. Oznacza to, że organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (zob. art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014r. poz. 121; dalej: k.c.). Należy zaznaczyć, iż przedstawiona wyżej sytuacja jest odstępstwem od zasady wynikającej z art. 92 § 1 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. też L. Etel, Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. LEX 2012). Jednakże należy podkreślić, że nawet jeśli organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował się wydać w sprawie odrębne decyzje na poszczególnych właścicieli (i ze sprawy nie wynika aby rozważano kwestię skierowania decyzji jedynie do podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne) to w osnowie decyzji powinna znajdować się wzmianka co do odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi współwłaścicielami. Takiej zaś wzmianki o ustaleniu solidarnie z innymi współwłaścicielami łącznego zobowiązania podatkowego w decyzji kierowanej do skarżącego zabrakło. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna (por. P. Presnarowicz, Komentarz do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Dopóki nakaz płatniczy wobec podatnika (podatników) nie zostanie doręczony nie można jego (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niego (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Przepis ten wskazuje bowiem, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.). Nie można tracić bowiem z pola widzenia faktu, że w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie także za pozostałych współpodatników, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (por. art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji z której powinno wynikać wprost kto jest współdłużnikiem podatkowym. 3.4. Co się tyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego to wypada zauważyć, że brak jest w jej petitum wskazania podmiotu do którego decyzja ta jest skierowana. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) decyzja zawiera m.in. oznaczenie strony. Oznaczenie strony postępowania podatkowego to bardzo ważny składnik pozwala bowiem na ustalenie podmiotu, który jest adresatem decyzji. Oznaczenie strony powinno być pełne. Osoba fizyczna powinna zostać oznaczona imieniem, nazwiskiem i miejscem zamieszkania lub pobytu (por. A. Kabat, Komentarz do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, 2015). Stosownie do treści art. 211 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) decyzję doręcza się stronie. Skoro z decyzji organu odwoławczego wynika, że jest efektem rozpatrzenia odwołania P.P. to powinna być skierowana do P.P., który otrzymał odrębną decyzję. Z powyższego powodu nie jest zrozumiałe dlaczego zaskarżona decyzja została doręczona wszystkim współwłaścicielom. 3.5. Odnosząc się natomiast do uzasadnienia decyzji obydwóch instancji należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Organy podatkowe nie odniosły się w swych uzasadnieniach do przedstawionych przez skarżącego argumentów dotyczących jego specyficznej sytuacji w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez innych współwłaścicieli nieruchomości należy brać wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron, to podnoszone przez skarżącego argumenty co do niemożności wstępu na teren nieruchomości podsumowano jedynie zdaniem, że odbywało się to za wiedzą skarżącego i przy jego świadomości co do istnienia współwłasności nie odnosząc się w ogóle do istoty okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawie przez skarżącego. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniach brak jest też odniesienia się do poglądu skarżącego opierającego się na orzecznictwie sądowym. Nie można bowiem zapominać, że istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji do orzeczeń, na które strona powołała się w trakcie postępowania. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądowych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez skarżący podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692; z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 379/14, opubl. CBOSA). Powyższe wspiera wyrażona w treści art. 124 O.p. zasada przekonywania stron, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 3.6. Warto jest też wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie wskazano (na s. 6 decyzji) na powierzchnię budynku mieszkalnego, tj. 122 m2 – powinno być 112 m2, kwota podatku została wyliczona w sposób prawidłowy. Błąd ten nie ma tym samym waloru istotności. 3.7. Uznając, że orzekanie co do meritum sprawy jest przedwczesne z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa. 3.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozważyć przedmiotową sprawę, w razie konieczności przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, jak też wydać decyzje zawierające elementy przewidziane w treści art. 210 O.p., które powinna zawierać nie tylko prawidłowo skonstruowane petitum, jak też zawierać uzasadnienie, które w sposób jasny, precyzyjny i kompletny wyjaśni skarżącemu przesłanki podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.