I SA/Wr 1238/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą I.J. zobowiązanie w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki oraz prawa własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego. Umową sprzedaży z dnia [...] I.J. wraz z mężem M.J. dokonali sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki oraz prawa własności posadowionego na działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowiącego odrębna od działki własność, przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Cenę sprzedaży określono na kwotę 355.000 zł, przy czym przed podpisaniem aktu notarialnego zbywcy otrzymali kwotę 7.500 zł, kwota 143.860,84 zł miała zostać zapłacona z kredytu udzielonego kupującym na konto spłaty kredytu konsolidacyjnego, a kwota 203.639,16 zł. miała zostać zapłacona na rachunek zbywców w terminie 3 dni od daty przekazania kupującym oświadczenia banku wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej nieruchomości. W dniu 30 czerwca 2006 r. małżonkowie złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na rozbudowę domu, będącego przedmiotem sprzedaży, oraz na zakup nowego domu. W toku postępowania podatkowego, w oparciu o przedłożone dokumenty i złożone wyjaśnienia ustalono, że strona wraz z mężem w dniu 7 sierpnia 2006 r. nabyła działkę gruntu wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego za kwotę 300.000 zł, ponosząc koszty notarialne w kwocie 7.664 zł, przy czym kwota 100.000 zł została zapłacona ze środków własnych kupujących, natomiast kwota 200.000 zł. pochodziła z kredytu udzielonego przez bank [...]. Małżonkowie wydatkowali kwotę 97.237,73 zł w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na dokończenie budowy zakupionego budynku; spłacili kredyt i odsetki w łącznej kwocie 34.242,29 zł – z tytułu udzielonego kredytu przez [...] na cele mieszkaniowe-zakup ww. nieruchomości. Łączna kwota wydatków poniesionych przez małżonków w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości wyniosła 239.144,02 zł. Z umowy sprzedaży z dnia [...] wynika, że kwotą 143.860,84 zł z tytułu ceny sprzedaży małżonkowie spłacili kredyt konsolidacyjny udzielony przez [...] przed sprzedażą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i prawa własności budynku, przeznaczony na spłatę innych zobowiązań oraz dowolny cel, co potwierdza stanowisko strony z odwołania od decyzji organu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. zwolnienie od opodatkowania związane jest z faktem przeznaczenia, na warunkach określonych w ustawie, uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione, przy czym okolicznością decydującą o zwolnieniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości od opodatkowania jest fakt wydatkowania uzyskanych przychodów, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe w tym m. in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe, co winno wynikać z umowy kredytowej. Z ustaleń wynika, że przed sprzedażą nieruchomości małżonkowie zaciągnęli kredyt konsolidacyjny obciążający hipotekę nieruchomości, który spłacono częścią kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczone na spłatę kredytu konsolidacyjnego, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) lub e) u.p.d.o.f., lecz wydatkowane na spłatę zaciągniętego wcześniej innego kredytu hipotecznego. W związku z powyższym na cele mieszkaniowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e) u.p.d.o.f. została przeznaczona kwota 211.139,16 zł (różnica między uzyskanym przychodem i kwotą wydatkowaną na spłatę kredytu konsolidacyjnego), co skutkuje udziałem strony w wysokości 50%, tj. kwoty 105.569,58 zł. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, naliczane, w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., od terminu płatności zryczałtowanego podatku (14 dni od dnia dokonania sprzedaży). Decyzja organu I instancji została wydana po zwróceniu organowi I instancji sprawy w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił organ odwoławczy stanowisko tego organu, iż warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest, aby kredyt lub pożyczka został zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. Strona nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na któryś z wymienionych w tym przepisie celów, lecz na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innych kredytów i na dowolny cel. Powołał się organ na wyroki sądów administracyjnych (z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. I SA/Wr 1151/10, z dnia 24 września 2009 r. II FSK 649/08, II FSK 650/08). NSA w powołanych wyrokach stwierdził niedopuszczalność rozszerzającą wykładnię zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f. w zakresie wydatków na spłatę kredytów. Z przedłożonych bankowych not memoriałowych obciążeniowych wynika, że kredyt konsolidacyjny w wys. 150.000 zł. został przelany na: - spłatę w dniu 21 kwietnia 2004 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego w [...] w wys. 103.807,46 zł; - spłatę w dniu 21 kwietnia 2004 r. kredytu gotówkowego zaciągniętego w [...] w wysokości 15.615,26 zł; - opłatę w dniu 21 kwietnia 2004r. w wys. 3.000 zł za udzielenie kredytu;- spłatę na inne konta bankowe w dniu 21 kwietnia 2004 r. w wys. 9.620,72 zł i w dniu 27 kwietnia 2004 r. w wys. 17.956,56zł. W skardze od powyższej decyzji skarżąca I.J. zarzuciła, że decyzje są krzywdzące dla niej i jej rodziny, podniosła, że była zwodzona przez urzędników, że organ odwoławczy nie dał wiary, iż część kredytu konsolidacyjnego została przelana na spłatę kredytu mieszkaniowego, zakwestionowała skarżąca kompetencje urzędników skarbowych, że ustawodawca ponosi winę, że w jednym roku kredyt konsolidacyjny jest traktowany jako kredyt na cele mieszkaniowe, a w innym – nie. Zarzuciła, że wydane decyzje powodują, że czuje się jakby uchylała się od płacenia podatków, a przecież wystarczyła zmiana w akcie notarialnym określenia kredytu – zamiast konsolidacyjny – budowlany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podnosząc, że wziął pod uwagę, iż z kredytu konsolidacyjnego w kwocie 150.000 zł przelano w dniu 21 kwietnia 2004 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w [...] kwotę 103.807,46 zł, jednakże nie stanowiło to wypełnienia normy z art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. Wskazał organ, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych i wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Nigdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. nie zawierał zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innych zobowiązań kredytowych. Zmiana regulacji nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. polegająca na wprowadzeniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2) lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy procesowej. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Nie budzi wątpliwości, że umową sprzedaży z dnia [...] skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki oraz prawa własności posadowionego na działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowiącego odrębna od działki własność, przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Cenę sprzedaży określono na kwotę 355.000 zł. W dniu 30 czerwca 2006 r. małżonkowie złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na rozbudowę domu, będącego przedmiotem sprzedaży, oraz na zakup nowego domu. Nie jest także kwestionowane, że kwotą 143.860,84 zł z tytułu ceny ww. sprzedaży małżonkowie spłacili kredyt konsolidacyjny udzielony przez [...] przed sprzedażą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i prawa własności budynku, przeznaczony na spłatę innych zobowiązań oraz dowolny cel, natomiast pozostałą część kwoty uzyskanej w wykonaniu umowy z dnia [...] skarżąca i jej mąż przekazali na realizację inwestycji – zakup nowego domu. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a lub e u.p.d.o.f. z opodatkowania części przychodu uzyskanego przez skarżącą i jej męża ze sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy z dnia [...] (kwoty 143.860,84 zł), wydatkowanego na spłatę kredytu konsolidacyjnego. Odnosząc się do spornego w sprawie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, wskazać należy na art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,(...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu należy wskazać, że na podstawie wyżej wskazanego unormowania zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) (...). Z tak sformułowanej zasady zwolnienia wynika, że dla skorzystania z tego zwolnienia istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę kredytu, którego cel jest inny niż w określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f.. Powyższa interpretacja uregulowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oparta jest na ugruntowanym, wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, zgodnie z którym przepisy regulujące wszelkie ulgi podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Tym samym niedopuszczalna jest wykładnia funkcjonalna wyrażona w wywodach strony skarżącej, która rozszerza zakres zwolnienia dotyczącego wydatków na spłatę kredytów. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w tym względzie przez NSA w wyroku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08 (opublikowany na stronie www.nsa.gov.pl). W konsekwencji Sąd ocenił, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a i e u.p.d.o.f., oraz należycie zastosował wynikające z niego unormowanie obejmując zwolnieniem z podatku kwotę 211.139,16 zł przeznaczoną przez skarżącą i jej męża na zakup domu i odmawiając zastosowania tego zwolnienia w stosunku do kwoty 143.860,84 zł przeznaczonej na spłatę innych zobowiązań skarżącej niż związane z wydatkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit a u.p.d.o.f. W rezultacie zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieuzasadnione. W zakresie zarzutu skargi dotyczącego działania podatnika w zaufaniu do informacji udzielanych w urzędzie skarbowym Sąd ocenił, że fakt oparcia się przez stronę na błędnej informacji udzielonej jej przez urzędnika również nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Taka informacja nie stanowi bowiem powszechnie obowiązującego prawa ani też interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, której zastosowanie przez podatnika w jego rozliczeniu podatku chroni go przed negatywnymi skutkami obiektywnie błędnego rozliczenia podatku. W rezultacie nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji powoływane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi muszą to być takie naruszenia prawa procesowego, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego orzeczenia podatkowego. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.