I SA/Wr 1241/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wnioskiem z dnia 9 marca 2012r. "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że skarżąca planuje utworzenie spółki komandytowej, której wspólnikami będą: -jako komplementariusz -spółka, -jako komandytariusze - osoby fizyczne oraz spółki, w tym zagraniczne (dalej: wspólnicy) posiadający łącznie 100% udziałów w skarżącej. Strony określą w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy wspólników spółki komandytowej, które nie będą odpowiadały proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. Skarżąca będzie uczestniczyła w znacznie mniejszym stopniu (czy też wręcz w minimalnym stopniu) w zysku spółki komandytowej niż wspólnicy, mimo że wartość wkładu strony będzie znacząco wyższa od wartości wkładów wspólników, określonych w umowie spółki. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa skarżącej mogą być określone przez organy podatkowe w inny sposób niż wynikający z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy art. 11 tej ustawy? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że w odniesieniu do relacji pomiędzy spółką a spółką komandytową nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy w związku z dochodem uzyskiwanym przez spółkę z udziału w zysku spółki komandytowej (wypłacanym ze spółki komandytowej). Przepis ten nie może mieć zastosowana także do relacji pomiędzy stroną a pozostałymi wspólnikami, gdyż umowa spółki komandytowej nie jest transakcją, o której mowa w przepisach o cenach transferowych. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: updop) wyjaśnił, że przepis art. 11 updop jest szczególną regulacją prawną mająca na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby uzyskać korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Podkreślił, ponadto, że z brzmienia art. 11 wynika, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie hipotezą tej normy celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania. Reasumując stwierdził, że przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa spółki mogą zostać określone w oparciu o art. 11 powołanej ustawy. Przy czym, dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki do zastosowania tej regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 14b §1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p. ) poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z wymogami określonymi w ww. przepisach w szczególności poprzez nieudzielenie precyzyjnej odpowiedzi w odniesieniu do zdefiniowanego we wniosku konkretnego stanu faktycznego, dokonanie niepełnej oceny stanowiska spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska organu, w związku z czym przeprowadzonemu przez organ postępowaniu w sprawie wydania interpretacji można zarzucić naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 updop poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym określeniem zakresu zastosowania przedmiotowych przepisów. W uzasadnieniu podniesiono, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O. p. Organ podatkowy przytoczył, co prawda, stanowisko strony wraz z obszerną argumentacją zawartą we wniosku, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do zajętego przez stronę stanowiska w zakresie braku występowania przesłanek stosowania art. 11 updop w odniesieniu do zasad podziału zysku ustalonych w umowie spółki komandytowej przez jej wspólników. Przywołanie treści przepisu art. 11 updop oraz przesłanek zastosowania tej regulacji w oderwaniu od konkretnego zdarzenia nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ i stanowiska spółki zawartego we wniosku. Takie działanie stanowi, bowiem naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zakresie naruszenia prawa materialnego potrzymano stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaznaczono, że analiza ewentualnego zastosowania przepisów art. 11 updop do określenia dochodów spółki z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej powinna objąć stosunek pomiędzy spółką a spółka komandytową, gdyż przepływy pieniężne z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będą realizowane pomiędzy spółka komandytową a spółką oraz stosunek pomiędzy spółką a wspólnikami, albowiem spółka zawarła z wspólnikami umowę spółki komandytowej, w której określono zasady udziału spółki w zyskach spółki komandytowej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie, wyrażając pogląd, że umowa spółki osobowej jest transakcją, do której może być – przy zaistnieniu wymienionych w nim warunków zastosowany przepis art. 11 ust 1 i 4 ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Przedmiotem oceny w sprawie jest w pierwszej kolejności ocenić formalną poprawność zaskarżonej interpretacji, a to przede wszystkim na podniesione zarzuty naruszenia art. 14 b i 14c Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wobec tego trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Rację ma, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska Wnioskodawczyni, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić, bowiem rzetelną informację dla Wnioskodawczyni, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także, jako przesłankę oceny ich działania." Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza, co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi, bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację i przywołaniu treści art. 11 updop oraz omówieniu jego celu i genezy poinformował Stronę, że organy podatkowe mogą ten przepis wobec niej stosować, jeśli stwierdzą, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalanie szczególnych warunków transakcji. Istotą zapytania strony było natomiast to, czy w konkretnie opisanej przez nią sytuacji można mówić przede wszystkim o istnieniu powiązań kapitałowych. Taka intencja wniosku wynika w sposób oczywisty z podnoszonej przez stronę argumentacji dotyczącej wyłącznie tego zagadnienia. Organ, powołując się na niemożliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w istocie uchylił się od oceny stanowiska strony, a więc nie wypełnił wymogów wynikających z art. 14 b § 1 i 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, że zacytowany przepis może być przez organy podatkowe zastosowany po dokonaniu ustaleń faktycznych, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Jeśli – w ocenie organu – opis stanu faktycznego podany przez stronę był niedokładny, organowi przysługiwało prawo do zażądania dalszych wyjaśnień. Brak jednak oceny wyrażonego przez stronę poglądu, że w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o istnieniu powiązań kapitałowych, w tym brak oceny przytoczonej przez stronę argumentacji prawnej powoduje, że interpelacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszona dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Nie może uznane za dostateczne uzasadnienie postawienie tezy, że dana regulacja podatkowa może być w ogóle stosowana. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę a w szczególności wskazać czy w opisanym stanie faktycznym pomiędzy Skarżącą a z jednej strony SKA, a z drugiej pozostałymi kontrahentami istnieją powiązania wymienione w art 11 uodop. Brak należytego uzasadnienia, a w istocie brak odniesienia się do wniosku Skarżącej czyni na obecnym etapie przedwczesnym ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżone. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).