I SA/Wr 1242/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. N. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi T. N. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek T. N. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca podał, że w dniu [...] r. zmarła matka Wnioskodawcy, właścicielka działki gruntu zabudowanej domem jednorodzinnym. Wnioskodawca uzyskał postanowienie z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku po matce. Postanowienie to stało się prawomocne i wykonalne w dniu [...] r. W dniu [...] r. wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży uzyskanej w spadku nieruchomości. W umowie tej określono termin podpisania umowy ostatecznej w formie aktu notarialnego i wydania nieruchomości na dzień [...] r. W nieruchomości tej wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały od [...] r. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf), Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 121 ust. 1 pkt 126 updf, gdyż w nieruchomości tej, przed jej sprzedażą, był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Jednocześnie wskazuje, że powołany przepis nie precyzuje wyraźnie, od jakiej daty należy liczyć dwunastomiesięczny okres zameldowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r., doręczonej stronie [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy: - za prawidłowe w części odnoszącej się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego, oraz - za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 updf i wyjaśnił, że jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeśli nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zwolnieniem podatkowym, na mocy art. 121 ust. 1 pkt 126 updf objęty jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia: - budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału w takim prawie, - prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Zwolnieniem nie objęto zatem sprzedaży gruntu. Warunkiem korzystania z tego zwolnienia jest zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Warunek ten, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym został spełniony, gdyż powołane przepisy nie określają daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależniają także zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Organ wskazał także na regulacje zawartą w art. 21 ust. 21 updf. Strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. N. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej przychodu osiągniętego ze sprzedaży gruntu i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił dokonanie zawężającej wykładni art. 21 ust. pkt 126 updf, która nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu i powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.03.2004 r., sygn. akt III SA 1608/2002. Tego rodzaju zawężająca interpretacja normy prawnej, zdaniem strony skarżącej, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o jakiej mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.). Zdaniem skarżącego, dokonując wykładni organ winien uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z która wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek trwale związany z gruntem, jako cześć składową gruntu i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 updf, obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości ze wszystkimi jej elementami, a nie jak przyjął organ wyłącznie zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu przekazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] r. i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązujących brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącemu, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p.. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] r.(środa) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku T. N. Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...] r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska T. N. stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a