I SA/Wr 1251/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Przedmiotem skargi D. P. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...], nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.245 zł oraz należnych od niej odsetek. Pismem z dnia [...] D. P. wniósł o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - w kwocie 8.245 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu żądania podał, że przeznaczając dochód ze sprzedaży mieszkania na budowę domu dla swojej rodziny, pozostawał w przekonaniu, że uczynił zadość wymogom prawnym przewidzianym dla zwolnienia podatkowego oraz, że dopiero w toku postępowania wymiarowego dowiedział się, iż z powodu realizowania budowy na działce stanowiącej majątek żony, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży mieszkania nie przysługiwało. Podał także, że chcąc ukończyć budowę, a przez to zapewnić rodzinie odpowiednie warunki lokalowe, zaciągnął kredyt hipoteczny, a następnie kredyt komercyjny i konsolidacyjny. Wnioskodawca stwierdził, że jest jedynym żywicielem rodziny, a na utrzymaniu ma niepracującą żonę i troje małoletnich dzieci. Uzyskiwane dochody z pracy w szkolnictwie są daleko niewystarczające, co powoduje, że rodzina korzysta z pomocy społecznej. Zdaniem strony trudna sytuacja ekonomiczna uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek. Wymienioną powyżej decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. odmówił umorzenia zaległości. Organ podatkowy ustalił, że rodzina D. P. składa się z pięciu osób, w tym trójki małoletnich dzieci, a źródłem utrzymania pozostają: wynagrodzenie za pracę (1.579 zł miesięcznie), zasiłek rodzinny (224 zł miesięcznie) oraz zasiłek z pomocy społecznej (40 zł miesięcznie oraz okresowo - 100 zł). Z kolei stałe obciążenia miesięczne wynoszą 1.382 zł, a w tym 1.252 zł jako spłata kredytów związanych z budową domu. Powołując się na treść art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy odnosić do wyjątkowej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia czynników zewnętrznych (losowych). Tymczasem jak to wynikało z treści wniosku, powodem niezapłacenia podatku (8.245 zł) z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego była niewiedza odnośnie wykładni przepisów podatkowych, co nie miało charakteru losowego. Jakkolwiek D. P. znajduje się w ciężkiej sytuacji finansowej, to w znacznej mierze jest to spowodowane koniecznością spłaty kredytów, zaciągniętych na budowę domu, co jest następstwem decyzji wnioskodawcy. W złożonym odwołaniu D. P. ponownie podniósł, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, którą dodatkowo pogłębiła nieuczciwość kontrahenta, na dowód czego przedstawił nakaz zapłaty, wydany przez Sąd Rejonowy w L. Ś. przeciwko A. K. na kwotę 20.000 zł. Odwołujący przywołał także okoliczności, że pozostawał w przekonaniu o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego (z tytułu sprzedaży mieszkania). Stwierdził też, iż podejmując się budowy domu chciał zapewnić rodzinie warunki lokalowe, stąd też krzywdząca była argumentacja organu pierwszej instancji odnośnie podjęcia inwestycji. W ocenie odwołującej strony za umorzeniem zaległości przemawiał nie tylko ważny interes podatnika, ale też interes publiczny, gdyż świadczy pracę na rzecz Państwa (jako nauczyciel) i z tego tytułu płaci podatki, lecz pomimo tego uzyskiwany dochód jest niewystarczający na utrzymanie pięcioosobowej rodziny. Autorytet Państwa wymaga, by legalne źródło dochodu nie pozostawało w rażącej dysproporcji w stosunku do osób pracujących "na czarno", których dochody są częstokroć wyższe i nieopodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nawet wtedy gdy w sprawie zaistnieje przesłanka umorzenia zaległości podatkowej, to i tak rozstrzygnięcie tej kwestii (umorzenia) pozostaje przedmiotem uznania administracyjnego. Jakkolwiek w realiach sprawy można doszukać się przesłanki ważnego interesu podatnika, to z punktu widzenia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku, istotna jest także ocena okoliczności związanych z powstaniem zaległości. D. P., dokonując sprzedaży mieszkania przed upływem pięcioletniego okresu winien się liczyć z obowiązkiem zapłaty 10%. podatku. Z kolei składając w dniu [...] oświadczenie o przeznaczeniu dochodu na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), winien zachować należytą staranność i zapoznać się dokładnie z przepisami podatkowymi. Przychód ze sprzedaży mieszkania był przychodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie podatku nie mogło prowadzić do pogorszenia sytuacji podatnika. O ile obecnie, sytuacja wnioskodawcy jawi się jako trudna, to jest następstwem podjętych przez niego decyzji gospodarczych i nie można oczekiwać ażeby skutki tych decyzji ponosił Skarb Państwa, jak również ażeby kosztem należnego podatku spłacane były kredyty bankowe. W tych warunkach wzgląd na powszechność płacenia podatków oraz równe traktowanie wszystkich podatników, winien mieć pierwszeństwo przed interesem strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. P. podniósł, że okoliczność, iż budowa wykonywana jest na działce żony nie zmienia stanu faktycznego, zaś twierdzenie, że nie przeznaczył dochodu na własne potrzeby mieszkaniowe, sprzeczne jest ze zdrowym rozsądkiem. Organ odwoławczy niezasadnie argumentował, że trzeba się było zapoznać z przepisami, skoro w istocie dochód przeznaczony został także na cele mieszkaniowe skarżącego (całej rodziny). Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania (80.000 zł) i tak była niewystarczająca na zapewnienie dachu nad głową, a twierdzenie że wówczas należało zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, podważa dobrą wiarę podatnika, który złożył oświadczenie o przeznaczeniu dochodu na wymagane cele. Nie można się zgodzić z argumentacją organu, że umorzenie zaległości podatkowej doprowadziłoby do uprzywilejowania względem innych podatników, gdyż skarżący jako nauczyciel terminowo reguluje podatki, a należność, której dochodzi organ podatkowy (z tytułu sprzedaży) o ile jest zgodna z literą prawa, to nie jest zgodna z jego duchem. Decyzja organu odwoławczego rujnuje poczucie sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów podatkowych. Skarżący podniósł, że nie jest spekulantem nieruchomości oraz nie próbuje unikać płacenia należnych podatków. Strona stwierdziła, ze dochody z pracy nie są wystarczające do utrzymania rodziny, a w tym wyposażenia uczęszczającego do szkoły dziecka, tak że korzysta z pomocy finansowej krewnych oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w M.. Poczucie sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów Państwa podważa także to, że organ podatkowy egzekwuje podatek z tytułu sprzedaży mieszkania, zaś strona nie może wyegzekwować należności od dostawcy materiałów budowlanych, na co wskazuje przedłożony organowi wyrok sądowy oraz - dodatkowo - postanowienie komornika sądowego. Fiskus jest skłonny z wyrozumieniem odnosić się do zaległości podatkowych dużych podmiotów gospodarczych, a przecież przedmiotowa zaległość jest niewielka w skali budżetu państwa. Wniosła strona o umorzenie zaległości podatkowej, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Według jego brzmienia, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (nie mającym zastosowania - przypis), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dlatego też zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, a także iż w polskim prawie obowiązuje zasada obowiązkowego płacenia podatków, która swoje umocowanie znajduje w Konstytucji RP (art. 84). Wyjątek od tej zasady przewidziany został w przytoczonym powyżej art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowej, w razie zaistnienia wymienionych tam przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawę do umorzenia zaległości podatkowej stanowić może zaistnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek. Jednakże trzeba zaakcentować, że nawet wtedy, gdy organ podatkowy ustali istnienie bądź to ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego (albo obydwóch przesłanek), umorzenie zaległości podatkowej nie jest obowiązkiem organu podatkowego, skoro z przytoczonego na wstępie unormowania wynika, że "organ może umorzyć", co - jak już podniesiono - wskazuje na sferę uznania administracyjnego. Z przedstawionych obok uwag wynika teza, wielokrotnie wyrażana w orzecznictwie, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji oraz, że kontrola sądowa obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (przykładowo - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.11.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/05, publ. Mon. Pod. nr 12/2005, s. 4). Użycie przez prawodawcę zwrotów "ważny interes podatnika", "interes publiczny" powoduje konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy w danym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Oceniając zaskarżoną decyzję (oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś.) należało dojść do wniosku, że organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, na podstawie zebranego materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Organy odniosły się również do przedstawionej przez podatnika argumentacji. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowana hierarchia wartości, w której wysoka rangę mają zdrowie i życie. Z ustalonych okoliczności dotyczących sytuacji materialnej strony wynika, że rzeczywiście znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej. Stanowisko takie wyraził nie tylko organ podatkowy pierwszej instancji, ale też Dyrektor Izby Skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucja nadzwyczajną, to uzasadniające je wypadki społeczne i gospodarcze, muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu (przykładowo - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, opubl. LEX nr 129659). W świetle tego, nie można było zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że okoliczności powstania zadłużenia podatnika, rozdysponowanie dochodu z tytułu którego został opodatkowany, nie były powodowane czynnikami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika. Przedmiotowa zaległość podatkowa jest następstwem uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Podatnik uzyskując cenę określoną w umowie sprzedaży, dysponował zasobami pieniężnymi, które pozwalały na zapłatę podatku, stanowiącego jedynie 10% uzyskanego przychodu. Jednakże jak wynika z okoliczności sprawy, skarżący środki te przeznaczył na budowę domu, przez co pozbawił się możliwości uregulowania (z uzyskanego dochodu) zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, nie można podważać zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym, co było przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w wyniku którego dokonano wymiaru podatku. Jeżeli strona uważała, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była nieprawidłowa, należało kwestionować tamto rozstrzygnięcie. Skoro jednak D. P. legalności wymiaru podatku nie podważył, to argumentacja poddająca w wątpliwość stanowisko organu odnośnie niedochowania warunku zwolnienia podatkowego, jest obecnie bezprzedmiotowa. W efekcie tego należy dodatkowo stwierdzić, że także okoliczność niedochowania przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci przeznaczenia dochodu na własne cele mieszkaniowe, nie może być poczytana, jako wynikająca spoza sfery działania podatnika. Nie są usprawiedliwione także pozostałe argumenty skargi. D. P. oczekuje, że wobec jego problemów z wyegzekwowaniem zadłużenia od nierzetelnego dostawcy materiałów budowlanych, organ podatkowy powinien zaniechać dochodzenia zapłaty podatku. Tymczasem tego rodzaju oczekiwanie nie ma podstaw prawnych. Obowiązek podatkowy, nie jest determinowany stopniem realizacji zobowiązań wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, a nadto nie związanych ze źródłem podatku. Nie widać najmniejszego powodu dla którego Skarb Państwa miałaby zrezygnować z należnego podatku, ze względu na skutki wyboru przez podatnika swoich kontrahentów. Niezrozumiałe są także wywody, w ramach których podnosi się, że strona nie jest spekulantem nieruchomości. Podatek nie jest środkiem oddziaływania wobec podmiotów uchylających się od regulowania należności publicznoprawnych, ma charakter powszechny i dotyczy każdego zbycia nieruchomości (w warunkach określonych ustawą). Reasumując należy stwierdzić, że wskazane powyżej okoliczności, związane z powstaniem zadłużenia, uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, równość wobec prawa. W tym stanie rzeczy skargę należało ocenić jako nieuzasadnioną, co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.