I SA/Wr 1253/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w dniu [...] października 2006 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję określającą A S.A w S. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 803.577 zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] października 2007 r., nr [...] wskazał, że Spółka dokonywała z jednostką powiązaną sprzedaży kart telefonicznych po cenach w nieuzasadniony sposób odbiegających od cen stosowanych wobec jednostek niepowiązanych. Wyjaśniono, że karty telefoniczne były sprzedawane przez A S.A. do PHU A M. G. w cenach znacząco niższych niż dla innych nie powiązanych podmiotów, następnie karty te były odkupywane przez Spółkę i przeznaczane do dalszej sprzedaży podmiotom niezależnym. Sprzedaż do PHU A oraz "transakcje zwrotne" dotyczyły tej samej ilości kart, odbywały się w tym samym dniu, dotyczyły takiej ilości kart, która nie była w posiadaniu Spółki, karty nie były fizycznie wydawane z magazynu Spółki, transakcjom tym nie towarzyszyła zapłata za towar ze względu na kompensaty wynikające z jednoczesnej sprzedaży i zakupu kart. Ponadto liczba kart będąca przedmiotem transakcji znacznie przekroczyła liczbę kart zakupionych od TP S.A. i będących "na stanie" ewidencji magazynowej, co wskazywało, zdaniem organu, na sprzedawanie do PHU L. tych samych kart, które poprzednio od niej odkupiono. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodów posługując się metodą zysku transakcyjnego, która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Organ podatkowy wykazał korzystność dla podatnika zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod, w szczególności ze względu na fakt kilkakrotnego dokonywania obrotu tymi samymi kartami, co przy szacowaniu ceny towaru, dałoby wynik znacząco odbiegający od rzeczywistego wyniku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Spółki wskazał, że analizie poddano zapisy dokumentacji magazynowej w części dotyczącej obrotu kartami magnetycznymi w magazynach centralnych i głównym, przez które realizowano całość dystrybucji kart, zarówno "wewnątrz" tj. dla oddziałów, jak i na zewnątrz firmy (sprzedaż lokalna w S. ). Posiadane materiały pozwoliły na kompleksową rekonstrukcję wszelkich transakcji dotyczących kart telefonicznych, a także przesunięć międzymagazynowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością, która mogła mieć wpływ na przerzucanie dochodów do innego podmiotu była chęć skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku po zmarłym Z. G. , które wymagało prowadzenia działalności przez okres co najmniej 5 lat od dnia przejęcia spadku w stanie nie pogorszonym. Drugą zaś okolicznością było utrzymanie odpowiedniego poziomu obrotów w związku z przyjętą przez Spółką umową o linii kredytowej. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania pracowników Spółki i jej kontrahenta. W ocenie organu były to działania prowadzące jedynie do generowania obrotu w PHU A i Spółce, o czym świadczą nie tylko składane przez stronę wyjaśnienia, ale przede wszystkim charakter podejmowanych działań. W istocie bowiem każda para transakcji nie powodowała żadnych zmian po stronie posiadanego przez jednostki majątku, a jedynie skutkowała zmianą jego wartości w Spółce oraz przepływu środków finansowych na rzecz PHU A . Wynikało to z faktu, że Spółka sprzedając karty dla PHU A wydawała je według niższej ceny ewidencyjnej, a odkupując je z powrotem ewidencjonowała je w nowej wyższej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania utraconego dochodu, wykazał korzystność dla Spółki zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod. Odnosząc się do zarzutów braku przesłuchania kilku świadków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona w odwołaniu nie wskazała w jakim zakresie błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy, nie wskazuje na inne okoliczności aniżeli ustalone w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie organu powtórne przesłuchanie M. M. i W. Ł. nie ujawniłoby żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia decyzji okoliczności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 §1, art. 126, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 i art. 233 § 2 O.p., poprzez: - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego, pomimo obowiązywania zasady prawdy obiektywnej, - rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem zawnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z akt sądowych, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. b) Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 627/08 uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jednak z innych przyczyn niż podane w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek określonych w tym przepisie, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organów cele działania skarżącej nie były nakierowane bezpośrednio na zaniżenie opodatkowania, ale na stworzenie fikcji wyższych obrotów, co zdaniem Sądu nie było dostateczną podstawą do stosowania art. 11 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie Sądu organy nie wykazały w sposób dostateczny, że w transakcjach z M. G. świadczenia wykonywane były na warunkach korzystniejszych i odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Sąd uznał, że organy w ponownym postępowaniu (po wydaniu decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r.) skupiły się na wykazaniu, że zastosowanie do szacowania przychodów metody porównawczej jest niezasadne oraz, że ceny stosowane w transakcjach odbiegały od ceny zakupu i cen dla kontrahentów końcowych. Nie przeprowadziły natomiast postępowania co do porównywalności tych transakcji. Bez ustalenia natomiast jakie ceny byłyby stosowane w transakcjach porównywalnych nie jest uprawnione twierdzenie, że warunki odbiegały od stosowanych w danym miejscu i czasie. Sąd wskazał, że rodzaj towaru (karty telefoniczne), jego standardowy i masowy charakter nie pozwala na przyjęcie a priori, że na rynku nie działają inne podmioty dokonujące obrotu nim na skalę hurtową. W tym kontekście Sąd uznał za uzasadniony także zarzut skargi, iż w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń organu odwoławczego. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organy powinny przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia warunków porównywalnych transakcji dokonywanych przez skarżącą lub inne podmioty i dopiero na tej podstawie ustalić, czy stosowana cena odbiegała od powszechnie stosowanych. Winny też wykazać, że ewentualne stosowanie warunków korzystniejszych wynika wyłącznie z istniejących powiązań i ma na celu wykazywanie zaniżonego dochodu. Dopiero należyte ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę zasadności określania dochodu w drodze oszacowania, a więc i ocenę przyjętej metody szacowania dochodów. Natomiast zarzuty skargi dotyczące kompletności postępowania podatkowego, a w szczególności dotyczące nie przesłuchania świadków w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, jak również brak odniesienia się do wszystkich kwestii będących przedmiotem rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 11 i § 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie było dostatecznych podstaw do uznania, że działania podmiotów powiązanych były ukierunkowane na zaniżenie opodatkowania i nie było podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz dokonania oszacowania w oparciu o metodę wybraną przez organ podatkowy tj. metodę zysku transakcyjnego (podziału zysków) i jednoczesne wskazanie przez Sąd na metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, podczas gdy stan faktyczny sprawy ustalony przez organ uprawniał do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., a zastosowana przez organ metoda szacowania była uzasadniona. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że nie można zgodzić się z Sądem co do braku ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i braku podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Organy wykazały bowiem, że warunki transakcji pomiędzy Spółką a PHU A . nie wynikały z uwarunkowań gospodarczych, a były jedynie świadomym ukształtowaniem stosunków gospodarczych, których celem był transfer dochodów do PHU A . Organy zgodnie z wykładnią art. 11 u.p.d.o.p. dążyły do wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji i ustalenia, czy stosowane przez strony warunki umów były uzasadnione działaniami gospodarczymi. Organy, co Sąd całkowicie pominął i do czego się nie odniósł w uzasadnieniu wyroku, wyraźnie stwierdziły, że oprócz transferu dochodu i korzyści, jakie z tego tytułu miała spółka PHU A nie było żadnego uzasadnienia gospodarczego dla takich działań po stronie Spółki. Ponadto podniesiono, że Sąd w sposób bardzo lakoniczny ocenił postępowanie uznając, że nie wyjaśniono w sposób "dostateczny" okoliczności faktycznych sprawy, co naruszyło art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd w uzasadnieniu w ogóle nie uwzględnił materiału zgromadzonego w sprawie, nie wskazał, które z ustaleń organów podatkowych nie mają znaczenia dla sprawy i jakie ustalenia powinny być jeszcze poczynione. W ocenie organu nie jest również zasadny zarzut dotyczący kwestii nie przeprowadzenia postępowania w zakresie porównywalności transakcji i niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. Podniesiono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji dokonał zmiany metody szacowania, co wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił. Podkreślono, że zalecenia organu drugiej instancji nie pozbawiały organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwości zmiany metody szacowania, o ile będzie to uzasadnione. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II FSK 713/09 uznał, ze skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Za trafny – w pierwszej kolejności – uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, wskazując, że uzasadnienie wyroku w przeważającej mierze składa się z wywodów o ogólnym charakterze, które – aczkolwiek oczywiście słuszne – nie pozostają w związku z realiami rozpoznawanej sprawy. Jeżeli z ustaleń organów podatkowych, niezakwestionowanych przez Sąd, wynikało m.in., że skarżąca sprzedawała podmiotowi powiązanemu karty telefoniczne po cenach niższych niż innym podmiotom (ale wyższych niż cena zakupu), a następnie odkupywała je po cenach wyższych, to nie mogło to pozostać bez wpływu na wysokość jej dochodów. Przy braku jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia – po stronie skarżącej – dla tego rodzaju transakcji miało to bezpośredni wpływ na wysokość jej dochodów. Ich część została bowiem przerzucona do podmiotu powiązanego. W tej sytuacji stwierdzenie, że brak było dostatecznych podstaw do stosowania art. 11 cytowanej ustawy jawi się wręcz jako nieporozumienie. Uzasadnienia dla takiej konstatacji nie mogą stanowić ogólnikowe wywody (s. 9 i 10) dotyczące wyjątkowego charakteru tej regulacji. Brak ich powiązania z ustaleniami opartymi na dokumentach księgowych i wynikających z nich wyliczeniach nie pozwala na skontrolowanie rozważań Sądu. Brak również odniesienia się do argumentów zawartych w decyzjach obu instancji wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie pozwala to odeprzeć zarzutu naruszenia również art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wybiórcze tylko odniesienie się do istotnych okoliczności sprawy. NSA wskazał, że zarzucając organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie zaleceń organu odwoławczego, Sąd nie dostrzegł, że sprawa była w tym aspekcie przedmiotem kontroli w trybie instancyjnym. Jeżeli przy ponownym rozpoznawaniu sprawy odstąpiono z uzasadnionych – także w ocenie organu odwoławczego – przyczyn, od zalecanej metody szacowania to narzucanie organom przez Sąd tej samej metody nie ma żadnego uzasadnienia. Wybór metody szacowania jest wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego. Przedwczesne w szczególności byłoby wypowiadanie się co do stosowania art. 11 powoływanej ustawy przed zajęciem stanowiska przez sąd pierwszej instancji po ponownej kontroli zaskarżonej decyzji przy rozważeniu wszystkich istotnych okoliczności – faktycznych i prawnych – jakie w tej sprawie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II FSK 713/09 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 627/08 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do treści art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Wobec tego przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów stwierdzić należy, że przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie były kwestie w zakresie prawidłowości zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz właściwej metody szacowania dochodów. Na wstępie należy przywołać treść art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Należy podkreślić, że mówiąc o warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, ustawodawca nie wyłączył z nich świadczeń wykonywanych z udziałem podatnika i podmiotów z nim niepowiązanych. Istotne jest, by między podatnikiem, a podmiotem niepowiązanym istniały normalne więzi wolnorynkowe, zaś świadczenia były wykonywane w miejscu i czasie, w którym wykonywane były świadczenia podmiotów powiązanych Przepis art. 11 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli organ wykaże, że podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny (vide wyrok SN z 22 kwietnia 1999 r. III RN 184/98). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że prawidłowo organy uznały, że w związku z zaistnieniem trzech przesłanek, zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. bowiem nie było sporne, że podmioty dokonujące transakcji były podmiotami powiązanymi, warunki, na których przeprowadzone zostały w 2001 r. transakcje sprzedaży kart telefonicznych odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz sytuacja jaką stworzyła Spółka poprzez sprzedaż i odkupienie kart doprowadziła do utraty części dochodu Skarżącej. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Skarżąca spółka sprzedawała karty telefoniczne do podmiotu powiązanego po cenach niższych niż dla podmiotów niepowiązanych. Następnie karty te były odkupywane od podmiotu powiązanego po cenach wyższych i z kolei sprzedawane innym podmiotom niepowiązanym po cenach wyższych. Sprzedaż i transakcje zwrotne dotyczyły tej samej ilości kart, odbywały się w tym samym dniu, dotyczyły takiej samej ilości kart, która nie była w posiadaniu skarżącej, co wynikało z analizy dokumentacji magazynowej. Karty nie były fizycznie wydawane z magazynu. Transakcjom nie towarzyszyła zapłata, lecz dokonywano kompensat. Charakter podejmowanych przez spółkę działań świadczył, że w istocie chodziło o generowanie obrotu w spółce powiązanej. Bez względu na to, jakimi przesłankami kierowała się Spółka zaniżyła dochód. Udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Z kolei po myśli ust. 3 powołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04, LEX nr 171740). Dopiero z treści § 4 ust. 4 rozporządzenia wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Sąd stwierdza, że organ podatkowy wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania dochodu, wykazał korzyść dla skarżącej zastosowania metody podziału zysków, a jednocześnie wykazał brak możliwości zastosowania innych metod. Wskazał m.in. że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej doprowadziłyby do ustalenia dochodu, którego Spółka nigdy by nie osiągnęła. Organ I instancji uwzględniając wytyczne zawarte w decyzji organu odwoławczego, a także wyniki dodatkowego postępowania podatkowego dokonał szacowania dochodu spółki metodą zysku transakcyjnego (podziału zysków), gdyż metoda ta w najpełniejszy sposób odpowiadała specyfice badanych transakcji, co wynika z faktu, że łączna ilość kart, których dotyczyły transakcje przewyższała ich faktyczną ilość, co dowodzi kilkukrotnego wprowadzania tego samego towaru do obrotu pomiędzy Skarżącą a spółką powiązaną. Metody wymienione w art. 11 ust. 2 przynoszą najlepsze efekty, gdy są stosowane wobec typowych transakcji transferujących zysk. Jeżeli jednak – jak w przedmiotowym przypadku – realizowana jest odwracalność transakcji oraz przerzucanie zysków pomiędzy dwoma podmiotami, użycie tej metody w jej klasycznej postaci doprowadziłoby do przypisania zysku, jakiego Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Metoda przyjęta zatem przez organ pozwoliła ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W decyzji dokonano wyliczenia globalnej wielkości zysku Spółki, który został przerzucony do spółki powiązanej. Jest to ta wielkość przychodu, która stałaby się udziałem Spółki, gdyby w obrocie kartami telefonicznymi nie pojawiło się sztucznie pośrednictwo PHU A . Wykazane wartości zostały ściśle powiązane z danymi ustalonymi na podstawie faktur oraz wydruków stanów magazynowych. Dokonane wyliczenia opierały się na założeniu, że Skarżąca realizuje przychód w trzech etapach – sprzedaż ze Spółki do PHU A , sprzedaż z PHU A do Spółki i sprzedaż na zewnątrz. Wyliczenie zaniżenia przychodu dokonano w rozbiciu na poszczególne miesiące i poszczególne faktury. W tym miejscu należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że jeżeli przy ponownym rozpoznawaniu sprawy odstąpiono z uzasadnionych – także w ocenie organu odwoławczego – przyczyn, od zalecanej metody szacowania to nie można zarzucić organom naruszenia prawa, gdyż wybór metody szacowania jest wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego. Jednak organ powinien uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania, co w rozpatrywanej sprawie uczynił. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.