I SA/Wr 1254/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący Sędzia WSA -Andrzej Cisek Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA -Katarzyna Radom ( sprawozdawca) Protokolant: - Edyta Luniak po rozpoznaniu rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...] II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki A spółka z o. o. w G. kwotę 2.774 zł. ( dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery złote ), tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Czynności kontrolne wykazały, iż Spółka prowadzi działalność handlową w dzierżawionym od Spółki A pawilonie, umowa w tym zakresie została zawarta w dniu [...]. Pomiędzy obiema spółkami istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udziałowcem zarówno jednej jak i drugiej spółki jest firma B, która otrzymała od firmy C zadanie stworzenia i rozwoju sieci D w Polsce. Powyżej wskazana umowa najmu została zawarta w celu prowadzenia działalności handlowej pod znakiem D. Z powyższą umową wiązały się także: umowa członkowska, umowa o znaku firmowym i umowa zaopatrzeniowa. Wszystkie umowy zawierały klauzule, iż rozwiązanie którejkolwiek z nich stanowi podstawę do wypowiedzenia pozostałych umów. Niewątpliwym jest zatem, iż Skarżąca pozostawała w związku gospodarczym ze stworzoną przez Spółkę B Grupą D, która to grupa działa w sposób celowy i świadomy. Na mocy zawartej w dniu [...] umowy najmu Spółka A oddała Skarżącej do korzystania nieruchomość objętą wpisem do księgi wieczystej pod nr [...]. Na nieruchomości został wybudowany budynek przeznaczony na supermarket. W dacie zawierania umowy budynek był w stanie surowym otwartym. Umowa została zawarta na 10 lat, licząc od dnia wydania nieruchomości w ww. stanie i podpisania protokołu przekazania terenu wraz z budynkiem. Po upływie ww. okresu umowa ulec miała przedłużeniu na dalsze 10 lat na identycznych warunkach, w tym również z prawem przedłużenia jej na dalsze 10 lat. Zgodnie z treścią pkt 1 rozdziału - zobowiązania i warunki ww. umowy, najemca zobowiązuje się do wykończenia na własny koszt budynku, z przeznaczeniem na supermarket wg standardów i z uwzględnieniem wymogów obowiązujących w Grupie E. Roczny czynsz za wynajem lokali strony ustaliły na [...] (netto) płatny w miesięcznych ratach do 10 - go każdego miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło otwarcie sklepu. W ocenie Inspektora przedmiotem dzierżawy była rozpoczęta budowa supermarketu. Aby rozpocząć prowadzenie działalności w ww. obiekcie Skarżąca zmuszona była ponieść nakłady inwestycyjne. W 1997 r. poniosła wydatki na dokończenie budowy pawilonu handlowego w kwocie [...] (wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych - inwestycja w obcych środkach trwałych). Dodatkowo Spółka A obciążyła F należnościami za ochronę obiektu, nadzoru inspektorskiego, instalacji wewnętrznych, co łącznie z ww. kwotą daje sumę [...] wydatków związanych z dokończeniem budowy pawilonu handlowego. Z informacji uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Spółka A realizując inwestycję budowy pawilonu wydatkowała kwotę [...], tak więc Skarżąca sfinansowała 37,84 % kosztów budowy pawilonu handlowego. Ponadto Spółka A prowadzi wyłącznie działalność polegającą na wynajmie nieruchomości w G. i L., co w ocenie organu I instancji świadczy o tym, iż powstała wyłącznie w celu rozpoczęcia budowy pawilonu handlowego, a następnie jego wydzierżawienia. Dokonując zestawienia rocznego czynszu oraz kwot wydatkowanych na rozpoczętą inwestycje Inspektor wyliczył, iż wydatkowana kwota zostanie zwrócona Spółce A. po upływie 3,5 roku. Stawka amortyzacyjna dla budynku wynosi 2,5 %, a zatem jego pełna amortyzacja nastąpi po upływie 40 lat. Poprzez rozłożenie kosztów inwestycji na dwa powiązane ze sobą podmioty, okres amortyzacji został skrócony o 10 lat (Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wg stawki 10 %). Podkreślenia wymaga także fakt, iż dzierżawiony budynek jest trwale związany z gruntem stanowiącym własność Spółki A, generalną zasadą wynikającą z umowy najmu jest postanowienie, że całkowity koszt wykończenia budynku, a następnie jego utrzymania spoczywa na Najemcy bez możliwości żądania zwrotu kosztów od Wynajmującego. W oparciu o wskazane powyżej dane Inspektor wyliczył miesięczną stawkę dzierżawy za 1 m w kwocie [...], przyjmując za podstawę powierzchnie pawilonu ([...]) i dokonał jej porównania ze stawkami czynszowymi na terenie miasta. W tym celu zwrócił się do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Spółdzielni Mieszkaniowej G, Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych uzyskując informację, iż stawka czynszu najmu mieści się w granicach 4,40 - 13,30 zł. za 1 m., uznał zatem Inspektor, iż przyjęta przez Skarżącą stawka rażąco odbiega od rynkowej. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest także fakt, iż skarżąca zmuszona była do wyremontowania obiektu i w tym celu poniosła wydatki w wysokości 40 % kosztów jego wykończenia. Powołując się na przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) organ określił wysokość kosztów ponoszonych z tytułu najmu w drodze oszacowania w kwocie [...], stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (stawki czynszu stosowane przez podmioty pomiędzy którymi nie istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ww. ustawy), przyjmując jako cenę 1 m kwot 13,30 zł. uznając, iż cena powyższa uwzględnia wszystkie różnice, które mogą wpłynąć na cenę transakcji. Tym samym uznał Inspektor, iż transakcja pomiędzy Skarżącą a A została ukształtowana celowo w taki sposób aby Skarżąca nie wykazała wszystkich należnych przychodów. Zakwestionował także Inspektor zaliczenie w ciężar kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] z tytułu składki na rzecz Unii E płaconej łącznie z opłatą za użytkowanie znaku firmowego, powołując się na zapis art.. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z naruszeniem art. 15 ust. 4 ww. ustawy Skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów wydatki z tytułu opłaty manipulacyjnej związanej z umową leasingu, która weszła w życie dopiero w roku 1998 r. W dniu [...] Skarżąca zawarła umowę Leasingu z firma H Sp. z o.o. Po podpisaniu umowy Skarżącą nabyła urządzenia od innych podmiotów wchodząc w ich posiadanie poprzez dokonanie ich importu. Wszystkie urządzenia zostały wykazane w bilansie Spółki jako inwestycje rozpoczęte. W dniu [...] Skarżąca dokonała sprzedaży ww. urządzeń na rzecz leasingodawcy, który dokonał za ww. urządzenia zapłaty w dniu [...] i od lutego oddał urządzenia Spółce w leasing. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie domagając się uchylenia zakażonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa. W uzasadnieniu Spółka wskazywała na bezpodstawność stwierdzeń, iż warunki umów zostały Skarżącej narzucone, bowiem dobrowolnie przystąpiła ona do porozumienia franchisingowego. Ustalona przez organ stawka czynszu jest nieprawidłowa, bowiem dotyczy samego lokalu, zaś przedmiotem najmu była nieruchomość. W ocenie Spółki czym innym jest wynajęcie lokalu, w którego pobliżu znajduje się ogólnodostępna infrastruktura sfinansowana np. w ramach budownictwa spółdzielczego, a czym innym oddanie najemcy do użytku (wyłącznego) odpowiednio dużej powierzchni. Czym innym jest sklep z miejscem parkingowym, a czym innym nowoczesny kompleks handlowy. Ponadto Skarżąca wskazuje, iż czynsz został skalkulowany w odniesieniu do wartości poniesionych nakładów, kosztów finansowych i administracyjnych oraz zakładanego okresu zwrotu tych nakładów. Okres ten wynosi 10 lat. Ponadto znaczna część nakładów dotyczy gruntu i infrastruktury, co organ pominął w decyzji. W ocenie Spółki art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany jedynie do A jako wydzierżawiającego, nie zaś do Spółki jako nabywcy usługi. Niezależnie od tego organ I instancji naruszył przepisy rozporządzenia z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników, nieprawidłowo stosując metodę szacowania. Przyjęte wskaźniki - stawki czynszu, nie odnoszą się obiektów porównywalnych (duży supermarket i śródosiedlowe pawilony handlowe). Wg nieoficjalnych informacji pozyskanych przez Spółkę konkurencyjna I opłaca czynsz wg stawek 18 - 21 zł. za 1 m. Stąd Skarżąca uważa, iż metodą znajdującą większe uzasadnienie w rozważanym stanie faktycznym byłaby metoda "koszt plus". Odnosząc się do kwestii poniesionych nakładów podkreślała Spółka istnienie zapisów umowy gwarantujących najemcy rozliczenie nakładów na wypadek rozwiązania umowy najmu przez wynajmującego bądź nieprzedłużenia umowy po upływie okresu na jaki została zawarta. W zakresie zakwestionowania kosztowego charakteru opłaty na rzecz B Spółka wskazała, iż jest ona w istocie (co wynika z umowy) opłatą za udzielenie koncesji, a nie jak błędnie przyjął Inspektor składką na rzecz organizacji (Unii E) do której przynależność nie jest obowiązkowa. W zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazywała, iż wydatek był związany z umową leasingu i gwarantował jej realizację, co powoduje, iż jest on związany z przychodem 1997 r. Przedmioty umowy były bowiem wykorzystywane w 1997 r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzje Inspektora i określiła wysokość straty. Podzielił organ odwoławczy stawisko Inspektora w przedmiocie zastosowania cen umowy najmu odbiegających od rynkowych. Odpierając zarzuty wskazała Izba, iż do wyliczenia średniej stawki czynszu uwzględniono także fakt, iż badany obiekt posiada infrastrukturę w postaci parkingu (wśród obiektów porównywanych były także obiekty posiadające parkingi). Za bezzasadny uznał organ zarzut dotyczący stosowania metody "kosztów plus" bowiem metoda porównawcza ma prymat, a ponadto Spółka A nie przedłożyła kalkulacji kosztów czynszu, pomimo iż organ takie żądanie przedstawił. Zasadnie także w ocenie Izby wyłączono z kosztów 1997 r. wydatek z tytułu opłaty manipulacyjnej, bowiem Spółka nie używała urządzeń w badanym okresie. Nie podzielił natomiast organ odwoławczy ustaleń Inspektora w zakresie wyłączenia z kosztów opłaty w kwocie [...] uwzględniając zarzuty odwołania i w tym zakresie skorygował rozliczenie straty za 1997 r. W złożonej skardze Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie wyrażonego w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepowołanie biegłego, co narusza art. 197 ww. ustawy. Zarzuca także Spółka, iż organ podatkowy nie uzasadnił decyzji w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 Ordynacji i nie wskazał jakim dowodom dano wiarę, a jakim nie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 poprzez utrzymanie w mocy części decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Zarzuciła Skarżąca także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędna ich wykładnię. W uzasadnieniu wskazała Spółka, iż przepis art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy stanowi o niewykazaniu dochodów lub wykazaniu niższych dochodów (na skutek powiązań) kapitałowych czy gospodarczych, tymczasem Spółka poniosła stratę, w związku z powyższym powołany wyżej przepis nie ma w tym przypadku zastosowania. Ponadto umowa najmu została zawarta [...], a jako podstawę powołały organy przepisy rozporządzenia z [...], z którymi podatnik przed zawarciem umowy nie mógł się zapoznać, bo jeszcze nie obowiązywały. Powieliła także Spółka zarzuty w zakresie nieadekwatności zastosowanej metody szacowania, bowiem nie było na rynku lokalnym w tym czasie obiektu porównywalnego. Winien zatem organ zastosować metodę "koszt plus". Wobec specyfiki działalności prowadzonej przez supermarkety specyficzne muszą być również obiekty w których ta działalność miałaby być prowadzona, nie można zatem dokonywać porównania ww. obiektów z obiektami osiedlowymi, w istocie w tej sprawie winien być powołany biegły z zakresu funkcjonowania rynku wyceny nieruchomości. Ponadto w umowie najmu jako wskaźnik waloryzacji wskazano wskaźnik WIBOR, co oznaczało także możliwość pomniejszenia czynszu, co w istocie miało miejsce w trakcie trwania umowy najmu. Wskazywała także Spółka, iż jej kontrahent musiał zadbać o racjonalne ekonomicznie ukształtowanie umowy najmu dlatego przyjęła, iż inwestycja winna zwrócić nakłady w ciągu 10 lat i tak właśnie ukształtowała obliczenie czynszu. Ponadto nie jest prawdą, iż nie przedstawiła kalkulacji czynszu, nikt takiej prośby nie kierował pod jej adresem. Fakt, iż obiekt był w stanie surowym zamkniętym nie ma tak istotnego znaczenia bowiem istotna jest także jego lokalizacja, rozmiary oraz przydatność do planowanej inwestycji. To zadecydowało o jego przyjęciu dla potrzeb działalności. Na uwagę zwraca fakt, iż już po 3 miesiącach był gotowy do użytku. Aneks do umowy najmu zawierała klauzulę odnoszącą się do zwrotu nakładów, ponadto wykonane nakłady jako inwestycja w obcym środku trwałym były amortyzowane. W zakresie opłaty manipulacyjnej Skarżąca powieliła zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji przyznać należy rację Skarżącej, iż przy jej wydaniu organy naruszyły przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt III RN 184/98 OSP 5 /2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 powołanej wyżej ustawy podatku dochodowym od osób prawnych kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (SN w wyroku z 21.01.1998 r., sygn. akt III RN 111 /97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 updop zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99.1. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5). Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie jest pomiędzy stronami sporne istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent spółka A mają tego samego udziałowca tj. spółkę B Sp. z o.o. Należy zatem rozważyć czy organy podatkowe wykazały, iż zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką A umowa odbiegała od uwarunkowań rynkowych. W ocenie Sądu na tę wątpliwość należy odpowiedzieć negatywnie, bowiem poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie są adekwatne do działalności prowadzonej przez Skarżącą. Innymi słowy organ dokonał porównania dwóch różnych sytuacji faktycznych, a więc stanów nieporównywalnych. Przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącą był najem pawilonu handlowego przeznaczonego na działalność supermarketu. Z materiału dowodowego wynika, iż łączna powierzchnia nieruchomości na której posadowiony był pawilon handlowy wynosiła [...], w tym powierzchnia samego pawilonu [...]. Organ stawkę czynszu określoną w umowie najmu ww. obiektu przyrównał do stawki czynszu w obiektach, z których największy liczył pow. [...]. Jakkolwiek były to obiekty branży spożywczej to żaden z nich nie posiadał tak dużego zaplecza technicznego i infrastruktury jak supermarket. Nie wskazał także organ na usytuowanie obiektów, które były przedmiotem badania w celu porównania stawek czynszu, zaś wiadomym jest, iż niejednokrotnie stawka czynszu zależy o lokalizacji danego obiektu. Powyższe wskazuje na to, iż badane obiekty nie były porównywalne, w tym zakresie należy przyznać rację skarżącej, że czym innym jest sklep z pojedynczym lub dwoma miejscami parkingowymi, a czym innym obiekt o tak dużej kubaturze, z wydzielonym ogromnym miejscem na parking oraz obiekty infrastruktury. Na uwagę zasługuje także fakt, iż przy ustalaniu stawki czynszu organy wzięły pod uwagę tylko i wyłącznie powierzchnię samego pawilonu, podczas gdy przedmiotem najmu była cała nieruchomość o pow. [...]. Organ powołując się na informacje uzyskane od Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych wskazał, iż stawka czynszu za najem obiektu handlowego jest skalkulowana tak, iż obejmuje także koszty użytkowania terenu wokół budynku np. parkingu, jednakże w ocenie Sądu również i te ustalenia nie mogą stanowić punktu odniesienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności zaś z wymiany korespondencji pomiędzy organem a Miejskimi Obiektami Sportowymi i Usługowymi, lokale w Hali Targowej K wynajmowane są poszczególnym (różnym) najemcom, i skoro koszty użytkowania terenu wokół budynku są wkalkulowane w czynsz oznaczać to może, iż rozkładają się na wszystkich najemców i żaden z nich nie ponosi kosztów utrzymania całości terenu czy też wszystkich miejsc parkingowych, co w stopniu istotnym odróżniałoby ww. sytuację od sytuacji badanego supermarketu. Powyższe stwierdzenia oparte są jednak na domniemaniu, które można wyprowadzić z treści korespondencji pomiędzy powołanymi powyżej organami, co z kolei świadczy o tym, iż organ nie ustalił tych okoliczności ponad wszelką wątpliwość. Nie stanowi uzasadnienia dla oceny dokonanej przez organ fakt, iż obiekt był przyjęty przez Spółkę w stanie surowym otwartym, wręcz przeciwnie pogłębia to jeszcze dysproporcje pomiędzy porównywanymi obiektami. Organ nie dokonał bowiem analizy czy w istocie przejęcie przez Skarżącą obiektu w takim stanie i dokonanie prac adaptacyjnych, w świetle zawartej umowy jest korzystniejsze od warunków rynkowych, porównanie polegało na odniesieniu się do wyremontowanych i użytkowanych obiektów, o innym charakterze i kubaturze. Ponadto wbrew twierdzeniom organów w umowie znajdują się zapisy dotyczące zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę, jakkolwiek odnoszą się one tylko do pewnych sytuacji to w ocenie Sądu powołując się na warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby zbadać czy są to zapisy szczególne w odniesieniu do standardów rynkowych. W toku postępowania nie wyjaśniono natomiast powyższych kwestii. Skoro organ nie dysponował porównywalnymi obiektami na ryku lokalnym winien sięgnąć po dane z innego rynku o zbliżonej możliwe jak najbardziej sytuacji bądź też po inne metody ustalania dochodu, czego jednak pomimo wniosków Strony nie uczynił. Zgodnie przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W rozpatrywanym stanie faktycznym wobec powołanych powyżej uwag nie można uznać, iż organ zastosował się do treści ww. przepisu. Powyższe czyni, iż ocena dokonana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom określonym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zastosowanie powyższego zapisu, organ nie wykazał bowiem, pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku istnienia warunków odbiegających od rynkowych. Tak więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W toku dalszego postępowania organ winien sięgnąć po porównywalne dane lub inne metody porównania warunków w jakich zostały zawarte kontrakty. Odnosząc się natomiast do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że nie znajdują one uzasadnienia. Nie można bowiem podzielić poglądu Skarżącej, iż osiągnięcie przez podatnika straty eliminuje możliwość zastosowania instytucji przewidzianej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapis analizowanego przepisu odnosi się bowiem do sytuacji w której podatnik "nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały", chodzi zatem nie o sam efekt finansowy - osiągnięcie dochodu czy straty, ale o działanie podatnika i jego cel. Za bezzasadny należy uznać także wniosek o powołanie biegłego z zakresu wyceny rynku nieruchomości, przepisy powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wyraźnie określają tryb działania organów podatkowych w zakresie ustalenia dochodu o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie należy przyznać racje organom podatkowym, iż powołanie biegłego jest zbędne. Nie można podzielić również zarzutu skargi o bezpodstawności stosowania wielokrotnie przywoływanego rozporządzenia z dnia 10.10.1997 r. Skarżąca wskazuje na fakt, iż rozporządzenie weszło w życie już po dacie zawarcia umowy, a zatem stosowanie jego regulacji jest niemożliwe. W ocenie Sądu jakkolwiek umowa została zawarta przed wejściem w życie rozporządzenia, to jej skutki wystąpiły w dacie jego obowiązywania tym bardziej, że jest to umowa ciągła. Rozporządzenie, w zakresie norm dotyczących jego obowiązywania, określało jedynie datę w której weszło w życie. Nie ograniczało natomiast swoich skutków tylko do umów zawartych po jego wejściu w życie, co oznacza, iż w tej dacie zaczęło obowiązywać i objęło swym zakresem wszelkie istniejące stosunki prawne. Niezależnie od powyższych stwierdzeń wskazać należy, iż sposób (metody) określania ww. dochodu zawierała także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto jest to akt prawny, który nie odnosi się do kształtu stosunków cywilnoprawnych, lecz do metod ustalenia dochodu w warunkach opisanych w art. 11 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych stąd za bezzasadny należy uznać argument, iż strony umowy najmu nie miały możliwości zaznajomienia się z tym aktem w celu uregulowania swoich stosunków prawnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący bezpodstawnego, zdaniem Strony, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaty manipulacyjnej związanej z zawarciem w roku następnym umowy leasingu. Zgodnie z treścią art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami; tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła (szerzej zob. komentarz do art. 7 - R. Pęk: "Podatek dochodowy od osób prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex). Dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek kwalifikowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym, (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O uznaniu za koszt podatkowy decyduje zatem, w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek wynikających z przepisu art.15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, tj. przesłanki pozytywnej -poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartej w art. 16 ust.l w/w ustawy. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust.l z jego ust.4, który reguluje zasady ponoszenia kosztów w czasie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego zapisu wynika bezspornie, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, co do zasady ponoszone są w roku podatkowym w którym podatnik osiągnął przychód z którym ww. koszty są powiązane. Nie decyduje zatem moment poniesienia wydatku lecz moment wystąpienia przychodu z którym ten wydatek się wiąże. Słuszność takiego stanowiska wypływa wprost z przywołanego przepisu prawa niemniej wskazać można na szerokie orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz.585) Sąd Najwyższy stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczony w roku, w którym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według którego, w zakresie rozliczeń kosztów podatkowych należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie kosztów od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca umowę leasingu zawarła dopiero w roku następnym i dopiero od 1998 r. roku sporne urządzenia wykorzystywała do prowadzonej działalności osiągając z związku z tym przychody. Twierdzenia Spółki, iż urządzenia były wykorzystywane także w rozpatrywanym okresie nie znajdują uzasadnienia w dokumentacji, w związku z powyższym ustalenia organów w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.