I SA/Wr 1254/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...], nr [...], którą określono K.L. (dalej: podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 71.851 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A, w zakresie robót budowlanych i remontowych. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że za ten rok podatnik zaniżył przychody z działalności o kwotę 2.668,75 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 294.369,13 zł. Zaniżenie przychodów było skutkiem obniżenia wartości sprzedanych usług budowlanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej o kwotę kaucji gwarancyjnej i niezaewidencjonowaniem wpłaty na rachunek podatnika przez nabywcę ceny zakupionych ozdób dachowych. Łączna kwota zawyżonych kosztów podatkowych wynikała z: - zawyżenia nieumorzonej wartości środka trwałego (samochodu Toyota Avensis), - rozliczeń z Z.K., prowadzącym firmę "B", z którą podatnik współpracował – w związku z realizacją dostaw materiałów budowlanych na budowę w Goerlitz oraz nadzorem nad wykonywanymi pracami, - rozliczenia faktur wystawionych przez firmy "C" P.P., D" P. R. i "E" A. G., dokumentujących usługi budowlane, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W wyniku powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją określił podatnikowi sporne w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe. W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, po podjęciu czynności zmierzających do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał co do kwestii nieumorzonej wartości środka trwałego, że jej obliczenia prawidłowo dokonał organ I instancji i nie uznał w tym względzie wyjaśnień podatnika wskazującego na błąd informatyczny, który podwajał odpis w ewidencji za grudzień 2006 r., odpisując w styczniu 2007 r. Samochód bowiem został zbyty w październiku 2006 r., z przedłożonych dokumentów zaś wynika, że dokonano odpisów amortyzacyjnych za 10 miesięcy 2006 r. Organ zwrócił uwagę, iż sam podatnik w toku postępowania wskazał jako prawidłowo nieumorzoną wartość środka trwałego taką sama kwotę, jaką ustalił organ I instancji w wyniku stosownych obliczeń. Odnośnie rozliczeń z Z. K. prowadzącym działalność pod firmą "B", zakwestionowane zostało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 28 faktur potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które – zgodnie z wyjaśnieniami podatnika – miały być przekazane na budowę w Goerlitz, realizowaną przez ww. firmę. Ustalono też, że podatnik nie wystawił faktur sprzedaży materiałów budowlanych do Goerlitz zarówno w 2006 r., jak i w latach następnych, bowiem – jak sam uzasadniał – Z. K.nie był pewien, na jaką firmę faktury miały być wystawione – prowadził bowiem dwie firmy, polską i niemiecką, o tej samej nazwie "B". Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że materiały były dostarczone na budowę w Goerlitz w 2006 r., zaś ich sprzedaż miała miejsce dopiero w 2008 r., po zakończeniu robót budowlanych, poprzez wystawienie faktury [...]. Zwrócił uwagę na sprzeczności wynikające z tych wyjaśnień i z pozwu przedłożonego przez podatnika, który wniósł przeciwko Z. K. o zapłatę wartości ww. faktury w związku z dostawą materiałów i usług budowlanych – w treści pozwu zostało bowiem wskazane, że roboty budowlane były zakończone z końcem października 2006 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż faktura pro forma jest rodzajem oferty handlowej, a nie dokumentem sprzedaży. Wskazał, że wprawdzie z materiału dowodowego wynika, iż podatnik współpracował z firmą "B" przez kilka lat, jednak brak było dowodów potwierdzających sprzedaż przez podatnika zakupionych materiałów budowlanych lub wykorzystanie ich w realizacji usług dla tej firmy. Zakupionych materiałów nie stwierdzono też w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zagadnienie rozliczeń pomiędzy tymi firmami było przedmiotem rozpoznania przez Sąd Rejonowy w J. G., który wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. oddalił powództwo podatnika przeciwko Z. K. W ocenie ww. Sądu, powód nie wykazał w należyty sposób, że strony zawarły umowę o treści odpowiadającej kserokopii przedłożonej w sprawie, a także że poniósł koszty zakupu materiałów budowlanych i dostarczył na place budów w Niemczech. Organ II instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika stwierdzając, że dowody, o które wnosił (kosztorys inwestorski z lutego 2006 r., wezwania do zapłaty za materiały kierowane do firmy "B", protokoły przesłuchań przed Sądem Rejonowym w J. G.), stały się już integralną częścią materiału dowodowego sprawy, przy czym nie miały wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Zaakcentował przy tym związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym na mocy art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.). Co do faktur wystawionych przez firmę "C" P.P., organy podatkowe ustaliły, że powyższa firma została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w maju 2004 r. P. P. w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie przedłożył też żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej, jednocześnie wystawiał w tym czasie faktury VAT. Zebrany materiał dowodowy w postępowaniu zakończonym decyzją określającą P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2006 r. wskazywał, że wprowadzał on do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury, w tym także wystawione na firmę podatnika za usługi budowlane. Potwierdził to P. P. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że celem ustalenia, czy powyższe usługi rzeczywiście miały miejsce, przesłuchani zostali świadkowie – dwóch pracowników firmy podatnika oraz inspektor nadzoru budowlanego na obiekcie, P.B., gdzie podwykonawcą miał być P. P. (budynek wielorodzinny w G.Ś.). Zeznaniom pracowników jednak odmówiono wiarygodności ze względu na wynikające z nich sprzeczności i brak potwierdzenia zeznanych faktów w pozostałym materiale dowodowym. Z kolei ostatni świadek zeznał, że firmy "C" nie zna, a roboty w tym miejscu wykonywane były tylko przez firmę podatnika. Organy podatkowe ustaliły, że w umowie na roboty przy budynku wielorodzinnym w G. Ś. wartość kosztorysowa usługi (bez materiałów) była ustalona na kwotę 38.310,55 zł. Faktury wystawione przez dwóch podwykonawców – P. P. i B. N. – opiewały na łączną kwotę 67.000 zł. Stąd organy wywiodły, że w takiej sytuacji firma podatnika poniosła stratę, mimo to nie występowała do kontrahenta o jej pokrycie, co oceniły jako sprzeczne z celem działalności gospodarczej, a powyższe faktury jako nierzetelne. Co do pozostałych usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę "C", organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnik nie wskazał, na jakich budowach firma ta świadczyła usługi, ile osób tam pracowało ani kto zapewniał sprzęt i materiały niezbędne do wykonywania tych usług. Uzasadniając zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę "D" P. R. za usługi remontu dachu F w J. G. i wykonania ogrodzenia hotelu [...]w K., wskazano, że w postępowaniu kontrolnym organ I instancji podjął próbę przesłuchania P. R. w charakterze świadka, jednak kierowane do niego wezwanie nie zostało odebrane. Zeznania pozostałych świadków – pracowników firmy podatnika – organy podatkowe oceniły jako niewiarygodne. Pracownicy bowiem nie potwierdzili, aby znali P. R. jako osobę prowadzącą ww. firmę, czy też pracowników tej firmy. Jeden z pracowników podatnika, którzy wykonywali ogrodzenie ww. hotelu, potwierdził jedynie wykonanie tych prac z innym pracownikiem firmy "A", Z. L. Wykonania robót przy hotelu przez "D" nie potwierdziły też inne zebrane dokumenty – przedłożone przez "G" sp. z o.o. protokoły odbioru robót wykonanych przez firmę podatnika. Podatnik również nie wskazał, na jakiej budowie i jakie czynności wykonała powyższa firma, ilu miała pracowników i nie podał kontrahentów zapewniających materiały i sprzęt. Nadto organ podatkowy ustalił, iż P. R. przedstawiono zarzuty w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur i niewykazania przychodów z działalności gospodarczej – P. R. przyznał się do tych zarzutów. Na wniosek podatnika Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka Z. L. na okoliczność świadczenia usług przez P. P. i P. R. – odmówił jednak wiarygodności tym zeznaniom, gdyż ocenił je jako zbyt ogólne i niepotwierdzające tez wysuwanych przez podatnika. Poza tym nie znajdowały potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Odnośnie faktur wystawionych przez "E" A.G., które dokumentowały usługi robót budowlanych i dostawę materiałów budowlanych przy budynku wielorodzinnym w J. G., organy podatkowe dokonały analizy powyższych faktur, dat ich wystawienia, dat protokołów obioru robót i rozbieżności w nazwie firmy na fakturach (podawanej również jako "[...]"). Ustaliły, że A. G. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E" w zakresie towarowego transportu drogowego, nie figurował w ewidencji podatników VAT i nie składał deklaracji podatkowych. W toku czynności sprawdzających w powyższej firmie A. G. wyjaśnił, że faktury wystawione na firmę podatnika faktycznie pochodzą z jego firmy, jednak usługi z nich wynikające nie zostały wykonane. Oświadczył też, iż w 2006 r. nie wykonywał żadnych usług na rzecz "A" na prowadzonych przez te firmę budowach. Nie okazał kopii zakwestionowanych faktur ani rejestrów swojej firmy, a jedynie zeznania PIT-28 i PIT-28A za 2006 r. Przesłuchani pracownicy podatnika zeznali, iż nie jest im znany ani A. G., ani nazwa firmy "E". Podatnik, na wezwanie do udzielenia wyjaśnień co do podwykonawców robót wykonywanych w J. G., nie udzielił odpowiedzi. Na wniosek podatnika, na okoliczność świadczenia usług na jego rzecz przez ww. firmę, przesłuchany został członek Wspólnoty Mieszkaniowej budynku w J.G., R. D., któremu nazwa firmy i nazwisko A. G., jak zeznał, nic nie mówiło. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przyjęte stanowisko kwestionujące wydatki z ww. faktur jako koszty uzyskania przychodów, wynikało nie tylko z faktu, że podatnik poniósł wydatki, które nie mogły być jako takie zakwalifikowane, gdyż nie mieściły się w definicji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), ale również z faktu, iż nie udowodnił, że te wydatki faktycznie zostały poniesione. Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że nie tylko A. G., ale także P. P. potwierdził iż nie świadczył zafakturowanych usług. Z kolei przesłuchani na wniosek strony świadkowie, R.D., P.B., R.D. i Z. L., nie wskazali nowych okoliczności w sprawie, w związku z czym dowody z ich zeznań pozostały bez wpływu na podjęte ustalenia faktyczne. Od powyższej decyzji wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 i art. 26 u.p.d.o.f., przez zaniechanie ustalenia (choćby w formie szacunku) kosztów wykonania prac dekarskich, remontowo-budowlanych i innych, skoro co do zasady fakt wykonania prac wynikających z "pustych" faktur nie był podważany i został uznany oraz poprzez ustalenie i obliczenie podatku dochodowego od przychodu w oparciu o faktury wystawione przez skarżącego inwestorom z zupełnym pominięciem kosztów prac, które zostały mu zlecone. Zarzucono też naruszenie przepisów procesowych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), to jest art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 i 194 § 3, przez zaniechanie zebrania całego materiału i oddalenie wniosku dowodowego z 20 lipca 2012 r. o przesłuchanie pięciu świadków i dopuszczenie jako dowód w szczególności kosztorysu inwestorskiego w celu zbadania ilości i ceny potrzebnych materiałów dla budowy w Goerlitz oraz art. 123 i 200, poprzez odstąpienie od obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń i uwag co do materiału dowodowego, zwłaszcza, ze po dniu 4 maja 2012 r. zgromadzony został dalszy materiał dowodowy. Wskazano końcowo, że decyzje zostały wydane w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę. W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwestionując faktury, jako dokumentujące fikcyjne usługi, organy podatkowe jednocześnie nie zakwestionowały samego wykonania usług. Zwrócono uwagę, że gdyby nawet firmy, które powyższe faktury wystawiły, tych usług nie wykonały, to musiałby wykonać je sam skarżący jako zleceniobiorca tych usług. Precyzując zarzut niepełnego zabrania materiału dowodowego podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł się powołać na związanie wyrokiem, ale tylko w zakresie jego sentencji, a nie motywami rozstrzygnięcia. Powołano się przy tym na wyrok SN z 13 stycznia 2000 r., sygn. CKN 655/98. Tymczasem, w ocenie skarżącego, dla organów podatkowych istotna winna być przyczyna oddalenia żądania skarżącego o zwrot kosztów materiałów od Z. K., a konkretnie, czy koszty te faktycznie zostały poniesione. Ponadto wskazano, że zaskarżona decyzja nie zawiera jakiejkolwiek oceny zeznań wnioskowanych świadków przesłuchanych przed Sądem Gospodarczym, a z nich wynika jednoznacznie, że materiały na budowę w Goerlitz dostarczał skarżący. Zwrócono uwagę na braki w materiale dowodowym co do kwestii wykonania usług pozostałych trzech firm, z których tylko jedna – A. G. – potwierdziła, że wystawiała fikcyjne faktury. Przy czym i taki dowód powinien podlegać weryfikacji przez pryzmat innych dowodów. Tymczasem B. N. był nawet przy odbiorze robót, co potwierdza jego podpis na protokole, co jednak organy podatkowe pominęły. Pominięto też wyniki przesłuchania R. D., który zeznał, że skarżący miał problemy kadrowe i posiłkował się podwykonawcą Mimo, że podwykonawcy nie znał osobiście. Zdaniem skarżącego, takie zeznanie przeczy twierdzeniom organu podatkowego, że roboty wykonywał sam skarżący. Skarżący zauważył, że przyznanie się do zarzutów wystawiania fikcyjnych faktur leżało w interesie wymienionych wyżej osób, gdyż skutkuje to uznaniem braku przychodu do opodatkowania. Wskazał, iż co do P. P. pominięto fakt, że nie zakwestionował podpisania umowy o roboty budowlane i że należności zostały mu wypłacone na podstawie dowodów KP. Pominięto także zeznania inspektora nadzoru budowlanego P. B., który wspominał o "pracownikach pana P.". Ponadto – mimo, że uwzględniony został wniosek o przesłuchanie R. D. – całkowicie pominięto jego zeznania, nie dokonując jakiekolwiek ich analizy, gdy tymczasem wypowiadał się on o P. R. jako podwykonawcy. Skarżący dodał, że organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia wiarygodności świadka i roli P. R. przez zwrócenie się do Burmistrza K. o przekazanie stosownej dokumentacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktu poniesienia określonych wydatków, które zostały zakwalifikowane przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów podatkowych, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione. Ustosunkowując się kolejno do argumentów podnoszonych w skardze, zasadnie organy zanegowały uprawnienie skarżącego do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione w wyniku współpracy z firmą "B". Nie mogły tutaj stanowić dowodu ani pozew wniesiony przeciwko Z. K. o zapłatę wierzytelności wykazanej na fakturze pro forma, ani ta faktura. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że tego rodzaju faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego dokonanie transakcji – jest bowiem zwykle wystawiana przed transakcją i może być oceniona wyłącznie jako forma oferty. Nie może być jednak uznana jako dokumentująca konkretny wydatek. Z kolei pozew został oddalony wyrokiem Sądu Rejonowego w J. G. W istocie, tak jak wywodzono w treści skargi, wyrok sądowy jest wiążący na mocy art. 365 § 1 k.p.c. i co do zasady wiąże w zakresie samego rozstrzygnięcia, a nie jego motywów. Jednakże wypada tutaj powołać wyrok SN z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt IV CSK 652/10 (publ. LEX nr 1129162), w którym wskazano, że moc wiążącą na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. ma wprawdzie jedynie sentencja orzeczenia, niemniej jednak w niektórych przypadkach – jak np. w razie oddalenia powództwa – ze względu na ogólność rozstrzygnięcia, doniosłość przy ustalaniu zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli granic prawomocności materialnej orzeczenia, mogą mieć także zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy rozstrzygnięcia. W sprawie rozstrzygniętej powołanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w J. G. ocenie został poddany fakt istnienia wykonania świadczeń na rzecz kontrahenta skarżącego, Z. K., a tym samym zasadność domagania się wierzytelności, którą jednocześnie w niniejszej sprawie skarżący kwalifikuje jako poniesiony koszt podatkowy. Jak wynika z treści powyższego wyroku, Sąd uznał przede wszystkim, że powód (skarżący) nie wykazał w należyty sposób, że strony zawarły umowę współpracy o wykonanie robót na terenie Niemiec. Zwrócił też uwagę, że powód nie wykazał nawet poniesionych kosztów zakupu materiałów budowlanych – ich wyliczenia dokonał sam, jednak nie potwierdził tych wydatków jakimikolwiek dowodami zakupu. Przy tak dokonanej ocenie przez Sąd w prawomocnym wyroku, który jest wiążący, organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej oceny tych samych faktów, w oparciu o tożsame dowody. Skarżący bowiem nie wskazał na żadne nowe okoliczności, które mogłyby potwierdzić sporne w tym zakresie wydatki. Wobec powyższych uwag, jako prawidłowe należało uznać stanowisko organu II instancji, który nie dopuścił jako dowodu w sprawie kosztorysu inwestorskiego, wezwań do zapłaty za zużyte materiały kierowanych do firmy "B" oraz protokołów przesłuchań świadków we wskazanej wyżej sprawie cywilnej, a także odmówił przesłuchania powtórnie tych samych pięciu świadków. Przesłuchania świadków zostały już poddanie ocenie przez Sąd cywilny, który stwierdził, że nie potwierdzają one faktu poniesienia spornych wydatków. Organy podatkowe nie mogły zatem na tej samej podstawie wywieść tezy przeciwnej. Poza tym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, protokoły te stanowiły integralną część zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei kosztorys, czy też wezwania do zapłaty, które zostały sporządzone samodzielnie przez skarżącego, nie mogą być uznane jako potwierdzające poniesienie wydatków w zakresie współpracy z Z. K. Skarżący też nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby ponad wszelką wątpliwość, że te koszty w rzeczywistości poniósł. Ponadto zauważyć wypada, iż jakkolwiek organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z wymienionych wyżej dokumentów postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r., to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do ich wartości jako dowodu na okoliczność, którą miały potwierdzać. Natomiast zgodzić się należy, że dalsze dowodzenie z przesłuchań świadków co do okoliczności, które zostały stwierdzone innym dowodem, przeczyłoby zasadzie załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, sformułowanej w art. 125 O.p. Tym bardziej, że ci sami świadkowie, o przesłuchanie których skarżący wnosił, zeznawali dokładnie co do tych samych okoliczności w postępowaniu cywilnym. Te z kolei zostały ocenione jako niewystarczające do uznania jako wykazanej wierzytelności będącej jednocześnie zakwestionowanym kosztem podatkowym. Aktualne zostają w tym względzie uwagi co do związania prawomocnym orzeczeniem sądowym. Końcowo wreszcie można wskazać, co również zostało podniesione przez organ odwoławczy, że skarżący sam w piśmie z dnia 14 grudnia 2011 r. przyznał, że w badanym roku podatkowym nie uzyskał z tytułu zakupionych materiałów budowlanych żadnego przychodu ( ze sprzedaży towarów i usług), a więc powoływanych przez podatnika wydatków na zakup materiałów budowlanych nie można i tak było powiązać z przychodem 2006 r. Prawidłowo, zgodnie z przepisami postępowania, zostały zakwestionowane także pozostałe wydatki, które były udokumentowane – jak się okazało – fikcyjnymi fakturami. Potwierdzili to wszyscy rzekomi kontrahenci skarżącego, czy to w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających (A. G.), czy to w postępowaniu karno-skarbowym w związku postawieniem zarzutów w tym przedmiocie (P. P. i P. R.). Wyjaśnienia wymaga, że w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych dokumentowanie wydatków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania nie ma charakteru tak sformalizowanego, jak to ma miejsce w na gruncie podatku od towarów i usług – nie jest tutaj wymagana bezwzględnie forma faktury. Zatem sam fakt, że faktury są fikcyjne nie dyskwalifikuje kwot w nich wykazanych jako rzeczywiście poniesionych. Nie zmienia to jednak faktu, że koszty takie winny być udokumentowane w sposób rzetelny, nie budzący wątpliwości. Zwrócić w tym względzie należy uwagę, że organy podatkowe nie poprzestały na stwierdzeniu, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów potwierdzone zostały "pustymi" fakturami. Podjęły dodatkowe czynności w postępowaniu dowodowym zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby, że przedmiotowe wydatki zostały faktycznie poniesione. Przesłuchały świadków, wezwały skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień, zwróciły się do osób trzecich o stosowne dokumenty i dokonały analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym chybione jest twierdzenie skarżącego, że jedynym kryterium oceny w tym zakresie był fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Co do firmy P. P., żaden z dwóch pracowników skarżącego nie potwierdził jednoznacznie, że firma ta była zaangażowana w prace jako podwykonawca, który w związku z tym wystawił fakturę. Poza tym, słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę, że analiza zeznań obu świadków prowadziła do wniosku, iż są ze sobą sprzeczne. Co za tym idzie, uzasadniona była ich ocena jako niewiarygodnych. Słusznie też organy podatkowe stwierdziły, że nie można dać wiary co do poniesienia wydatków z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. P. i B. N., jako podwykonawców robót w G. Ś. Faktury te bowiem opiewały na kwotę prawie dwukrotnie wyższą niż wartość usługi (bez dostawy materiałów) wynikająca z umowy zawartej przez skarżącego ze Wspólnotą Mieszkaniową, na rzecz której usługa była wykonana. Bez znaczenia pozostaje fakt, na który powołuje się skarżący, iż B. N.był przy odbiorze powyższych robót, o czym ma świadczyć podpis na protokole odbioru. Zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie okolicznością, która miała być udowodniona, było poniesienie konkretnego wydatku, potwierdzonego fakturą, która okazała się fikcyjna. Organy podatkowe zatem poddały ocenie możliwość poniesienia powyższego wydatku, wynikającego z faktur wystawionych przez P. P. i B. N., na tle całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu natomiast ocena ta została podjęta w granicach wyznaczonych art. 191 O.p., zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takiej samej ocenie, w kontekście całego materiału dowodowego, podlega zeznanie przesłuchanego na etapie postępowania odwoławczego inspektora nadzoru budowlanego, P. B., który nie potwierdził jednoznacznie, że firma P. P., czy pracownicy B. N. wykonywali prace w G. Ś. Co do pozostałych robót, przy których firma P. P. miała być podwykonawcą i w związku z tym wystawiła faktury VAT, gdy w tym czasie była wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, skarżący na wezwanie organu podatkowego nie udzielił jakiekolwiek odpowiedzi. Nie można natomiast wymagać od organów samodzielnego poszukiwania dowodów, które miałyby zmierzać do uzyskania przez podatnika korzyści podatkowych, co już na wstępie zostało przez Sąd podkreślone. Podobnie sytuacja przedstawiała się w przypadku faktur wystawionych przez firmę "D", należącej do P. R. Skarżący nie udzielił żadnych niezbędnych wyjaśnień, które wskazywałyby, że wydatki udokumentowane "pustymi" fakturami, rzeczywiście zostały poniesione. Przesłuchani w tym zakresie pracownicy skarżącego także nie udzielili wyjaśnień potwierdzających, że taka firma w ogóle współpracowała przy pracach, za które zostały wystawione ww. faktury. Na uwagę w tym względzie zasługuje też fakt, iż w okresie, który podlegał kontroli, P. R. nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie posiadał dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W istocie, z zeznań R. D. (pracownika firmy G) wynika, iż jednym z podwykonawców był P. R., którego pracownicy wykonali część prac przy hotelu w K. Niemniej jednak powyższy dowód, tak jak wszystkie inne dowody w sprawie, podlega ocenie w świetle całokształtu materiału zebranego w sprawie. Z tego zaś wynika, że P. R. przyznał, że wystawione przez niego w 2006 r. faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług, nie zatrudniał pracowników, a przesłuchani świadkowie – pracownicy skarżącego wykonujący prace związane z ogrodzeniem przy ww. hotelu – nie słyszeli o firmie "D". Wykonania robót nie potwierdziła też dokumentacja przedłożona przez głównego wykonawcę na tym obiekcie, spółkę G. W związku z tym, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił mocy dowodowej tym zeznaniom. Nie było zasadne dalsze poszukiwanie dowodów, co zarzuca skarżący w treści skargi, bowiem już zebrane dowody potwierdzały fakt, że koszty podatkowe za wykonanie robót przez firmę P. R. nie były poniesione. Jeśli zaś chodzi o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. G. " E", w tym względzie sam wystawca faktur oświadczył podczas czynności sprawdzających, że usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane. O prawdziwości tego twierdzenia mógł świadczyć profil działalności gospodarczej zgłoszony we właściwym urzędzie skarbowym – towarowy transport drogowy oraz zeznania świadków (pracowników skarżącego), którzy nie znali ani A. G., ani nazwy jego firmy. Nie potwierdził faktu wykonywania zafakturowanych robót przez tę firmę przesłuchany na wniosek skarżącego świadek, R. D. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zeznania tego świadka były zbyt ogólne, aby mogły być uznane jako jednoznacznie potwierdzające okoliczność, na którą świadek był przesłuchany. Dodać trzeba, że dowód ten mógłby zostać poddany w wątpliwość co do jego wiarygodności w świetle wyżej wymienionych dowodów, a zwłaszcza oświadczenia samego wystawcy spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do oszacowania wydatków, które wynikały z zakwestionowanych faktur, Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Obowiązek szacowania podstawy opodatkowania przewiduje art. 23 § 1 O.p. w trzech przypadkach: (1) gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ winien od szacowania odstąpić, o czym stanowi art. 23 § 2 O.p. Dodać należy, że szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostaną rzeczywiście poniesione wydatki – czyli nie jest kwestionowane samo ich poniesienie, a tylko ich wysokość wykazana nierzetelnie; nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że do poniesienia wydatków w ogóle nie doszło (zob. np. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 145/12 publ. LEX nr 1212204 i NSA z 31 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10 – LEX nr 1145434). Sama tylko okoliczność, ze skarżący wykonywał określone prace budowlane, do których konieczne było wykorzystanie materiałów budowlanych, nie dowodzi, że doszło do zakupu tych materiałów budowlanych przez skarżącego. Reasumując, wobec przedstawionych wyżej rozważań, zarzuty podnoszone w skardze okazały się nieuzasadnione. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a nadto organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe oddalone na etapie postępowania w pierwszej instancji, uzupełniając dowody w sprawie na mocy art. 229 O.p., przez przesłuchanie dodatkowych czterech świadków. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p. Należy zwrócić uwagę, że art. 122 O.p., ustanawiający w procedurze podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcie wszelkich niezbędnych (podkreśl. Sądu) działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Co za tym idzie, podejmowanie dalszych czynności co do ustalenia faktów, które zostały już wystarczająco udowodnione, należałoby ocenić jako zbędne, a wpływające jedynie na szybkość rozpoznania sprawy, która winna być załatwiona w miarę wnikliwie i szybko. Bez wątpienia jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe podejmowały czynności dowodowe w myśl tego unormowania – odmówiły jedynie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy złożyli już zeznania na tę samą okoliczność w postępowaniu cywilnym, na co Sąd wskazywał już wyżej. Dlatego też i zarzut naruszenia art. 188 O.p. należało ocenić jako chybiony. Nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 194 § 3 O.p., który stanowi, że przepisy § 1 i 2, wskazujące, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej oraz przez inne jednostki stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Wskazać trzeba – tak jak zostało wyżej powiedziane – że zeznania świadków w postępowaniu cywilnym, zostały ocenione ostatecznie przez Sąd cywilny poprzez wyrok, który stał się prawomocny. Podważanie tej oceny poprzez przesłuchanie tych samych świadków co do tych samych okoliczności skutkowałoby sprzeciwianiem się powołanej wyżej regulacji z art. 365 § 1 k.p.c. Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 123 i 200 O.p. Art. 123 § 1 nakazuje zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że taki udział był skarżącemu, a w dalszej kolejności również jego pełnomocnikowi, zapewniony. Strona uczestniczyła też w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Organy podatkowe zapewniły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, a nadto na żądanie skarżącego, zgłoszone w po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, organ odwoławczy przesłuchał dodatkowego świadka, Z. L. W ocenie Sądu, zbędne było w sprawie kolejne postanowienie o wyznaczeniu 7-terminu do zapoznania się z zebranym materiałem (pierwsze wydane zostało z dniem 4 maja 2012 r.), pomimo włączenia do akt nowych dowodów. Dowodami tymi były: protokół przesłuchania ww. świadka i wniosek dowodowy wraz z załącznikami – a więc materiał znany skarżącemu, który podczas przesłuchania był obecny razem ze swoim pełnomocnikiem. W skardze natomiast nie wyjaśniono, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie art. 200 O.p. Wypada w tym miejscu powołać uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której wskazano, że nie każde naruszenie art. 200 O.p. ma istotny wpływ na wynika sprawy. "Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy." Pozostałe ustalenia faktyczne, które nie były podnoszone w skardze, a więc uznać należało je za niesporne, zdaniem Sądu, również nie naruszają przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzając zatem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, miały podstawę dokonać oceny zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, których definicja ustawowa została zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z jego treści wynika zatem, że kosztami podatkowymi mogą być tylko takie, które zostały faktycznie poniesione. W rezultacie, ustalając, że skarżący nie poniósł spornych wydatków, prawidłowo organy podatkowe pominęły je określając podstawę opodatkowania, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Mając wobec tego na uwadze powyższe, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób warunkujący jej uchylenie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).