I SA/Wr 1257/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpoznaniu odwołania A. G. (dalej: strona/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] określającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 8.700 zł – decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] lutego 2007 r. strona – wówczas małoletnia (pełnoletność uzyskała w dniu [...] czerwca 2007 r.) – działając przez przedstawicieli ustawowych (rodziców) K. G. i B. P.–G., dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. [...] [...], za kwotę 87.000 zł (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). Z umowy sprzedaży wynika, że rodzice strony uzyskali od sądu opiekuńczego zezwolenie na dokonanie tej czynności w imieniu strony. Zbycie nastąpiło przed upływem okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tego prawa (nabycie nastąpiło [...] sierpnia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]). W dniu [...] marca 2007 r. w organie podatkowym przedstawiciele ustawowi złożyli w imieniu strony oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży zostanie przeznaczony w okresie do dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), skutkiem czego przychód ten objęty będzie zwolnieniem od podatku dochodowego. W trakcie czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy warunek wynikający ze złożonego oświadczenia został spełniony, strona wezwana przez organ podatkowy I instancji, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatkowanie wymienionego wyżej przychodu na cele mieszkaniowe. W piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. oświadczyła natomiast, że wszelkie dokumenty dotyczące wydatkowania tego przychodu przedłożone zostały w organie podatkowym w ramach czynności sprawdzających podjętych wobec K. G.. Ponieważ według organu podatkowego I instancji dokumenty te nie potwierdziły, że przychód ze zbycia przedmiotowego prawa majątkowego został przeznaczony na cele mieszkaniowe strony, organ wszczął postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r.), w toku którego włączył dokumenty złożone w związku z czynnościami prowadzonymi wobec K. G.. W ocenie organu, dokumenty te potwierdzały poniesienie wydatków (w tym na zakup w dniu [...] czerwca 2007 r. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym), nie na cele mieszkaniowe strony, lecz na cele mieszkaniowe jej rodziców. W związku z powyższym wymienioną na wstępie decyzją z [...] lutego 2012 r. organ podatkowy I instancji określił stronie 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.700 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy dochód wówczas małoletniej strony nie mógł być doliczony do dochodów jej rodziców, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że poniesione przez nich wydatki nie były przeznaczone na cele mieszkaniowe strony. Podkreśliła, że w czasie dokonywania wydatku strona była małoletnia i mogła działać wyłącznie przez przedstawicieli ustawowych. Wniosła też o przesłuchanie w charakterze świadków rodziców: K. G. i B. P.-G.. Na etapie postępowania odwoławczego organ przesłuchał wnioskowanych przez stronę świadków. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm. - dalej: ustawa zmieniająca) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., art. 28 ust. 1 - 2a) u.p.d.o.f. i zauważył, że z uwagi na to, że nabycie prawa spółdzielczego przez stronę nastąpiło w 2004 r., a jego zbycie w 2007 r., a zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło jego nabycie, w sprawie należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na charakter ww. zwolnienia, jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły. Dlatego też warunkiem zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa od zryczałtowanego podatku dochodowego jest wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, o jakich jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Intepretując pojęcie "własne cele mieszkaniowe" organ powołał przepis art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. w którym określono, że pojęcie "własne" należy wiązać z posiadaniem m.in. prawa własności do nieruchomości. Organ odwoławczy odwołując się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego dochody małoletnich dzieci za wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie, dolicza się do dochodów rodziców wskazał, że sposób opodatkowania małoletnich dzieci uzależniony jest od tego, czy rodzicom przysługuje zarząd nad danym składnikiem majątku dziecka, co z kolei wynika z ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm. – dalej w skrócie: k.r.o.). Przy czym, zarząd majątkiem dziecka odbywa się w zakresie zwykłego zarządu i przekraczającym zwykły zarząd. Druga kategoria zarządu podlega kontroli sądu opiekuńczego, który wydaje zezwolenie na dokonanie przez rodziców czynności przekraczających zwykły zarząd. Do owych czynności należy m.in. sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność małoletniego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro rodzice wówczas małoletniej strony, uzyskali zgodę sądu opiekuńczego do sprzedaży należącego do niej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to działali w zakresie przekraczającym zwykły zarząd, co oznacza, że nie byli dysponentami tego majątku. W związku z tym przedmiotowy przychód nie mógł być doliczony do dochodów rodziców strony na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Powinien był on natomiast być rozliczony przez stronę. Ponadto, jak stwierdził organ odwoławczy, z analizy wskazanych przez stronę dowodów (dokumentów złożonych w toku czynności sprawdzających K. G.) wynika, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe strony, albowiem dokumenty te potwierdzają poniesienie wydatków przez jej rodziców na ich własne cele mieszkaniowe, w szczególności na zakup działki wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz na remont i modernizacje tego budynku. Organ wskazał również, że przesłuchani w charakterze świadków rodzice strony zeznali, że nie mieli zezwolenia sądu opiekuńczego na wydatkowanie kwoty pochodzącej ze sprzedaży przedmiotowego prawa. Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika podniosła w skardze tożsame zarzuty jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca argumentowała, że organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły normę wynikającą z art. 103 k.r.o. określająca, że czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka oraz jego rodzeństwa, które wychowuje się razem z nim, nadwyżka zaś na inne uzasadnione potrzeby rodziny. Zdaniem skarżącej, rodzice mogą zużyć część, która stanowi "czysty dochód" z majątku dziecka, bowiem materia z zakresu pieczy na dzieckiem i kryteria wydatkowania "czystego dochodu" mają charakter wychowawczy. Wskazała przy tym, że w doktrynie dopuszcza się szeroką interpretację owego przepisu przyjmując, że można sfinansować z "czystego dochodu" także koszty utrzymania i wychowania rodzeństwa, a także dopuszczalne jest zużycie pozostałej nadwyżki "czystego dochodu" na "uzasadnione potrzeby rodziny". Ponadto wyłączone jest żądanie rozliczenia wydatkowania tych środków. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, przepis ten dawał podstawę rodzicom skarżącej do wydatkowania jej przychodu w okresie, kiedy była małoletnia bez zgody sądu. Ponadto, dokonany wydatek jest w bezpośrednim związku przyczynowym z utrzymaniem skarżącej i jej rodzeństwa oraz jest w związku przyczynowym z uzasadnionymi potrzebami rodziny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 103 k.r.o. organ stwierdził, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem prawa rodziców do dysponowania majątkiem dziecka pochodzącego z przychodu uzyskanego ze sprzedaży należącego do dziecka własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, bez zgody sądu opiekuńczego. W tej sytuacji, zdaniem organu, majątek ten winien zostać zachowany do przyszłego samodzielnego zarządu dorosłego już dziecka. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta a także ją poprzedzająca, nie naruszają ani prawa materialnego ani też prawa procesowego. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania na podstawie art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu uzyskanego ze zbycia w dniu [...] lutego 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego własność małoletniej wówczas skarżącej, zryczałtowanym 10 % podatkiem, wobec uznania przez organy podatkowe, że skarżąca nie spełniła warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Stanowisko to organy podatkowe wywodzą z faktu, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, został wydatkowany na nabycie nieruchomości, która to nieruchomość została nabyta na rzecz rodziców podatniczki, nie zaś na własność skarżącej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że błędnie uznały, iż uzyskana ze sprzedaży lokalu spółdzielczego kwota 87. 000 zł nie mogła być zgodnie z art. 7 u.p.d.o.f doliczona do dochodów rodziców i wydatkowana na zakup działki wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz remont i modernizację tego budynku stanowiących własność rodziców podatniczki i służących zaspokajaniu między innymi potrzeb mieszkaniowych strony, co w jej ocenie stanowi nabycie nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 7 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że przepis ten nie modyfikuje wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zasad regulujących stosunki majątkowe pomiędzy rodzicami i dziećmi. Wprowadza jedynie zasadę opodatkowania dochodów małoletnich dzieci wskazując, że rozliczane są one razem z dochodami rodziców. Wyjątkiem są dochody z pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku. Ochronę majątku dziecka przewiduje Kodeks rodzinny i z jego regulacji wynika, że dochód z tego majątku powinien być przede wszystkim przeznaczony na utrzymanie i wychowanie dziecka. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem nie dotyczy jednak zasad rozliczeń dochodów małoletnich dzieci w sposób przewidziany w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., ale możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku na zasadach określonych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i co do zasady podatek od w/w przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu- ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. W sprawie jest okolicznością niesporną, że właścicielem lokalu mieszkalnego nabytego w dniu [...] sierpnia 2004r., a sprzedanego w dniu [...] lutego 2007r ( tj. przed upływem 5 lat) była małoletnia A. G. i zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. była podatnikiem zryczałtowanego 10% podatku. Podkreślić przy tym należy, że podmiotowość prawnopodatkowa nie jest uzależniona od osiągnięcia pełnoletności czy też uzyskania pełnej zdolności do czynności prawnych Niesporny jest też fakt, że działający w imieniu skarżącej rodzice złożyli oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżąca przeznaczy na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, co było warunkiem zwolnienia z podatku , o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia z tego podatku mogła zatem skorzystać tylko skarżąca, która była podatnikiem zryczałtowanego podatku, jednakże po spełnieniu warunku określonego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a . W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a "u.p.d.o.f". Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych i nieruchomości określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) w części wydatkowanej nie później w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego wolne są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.of. wynika, że aby na gruncie ustalonego stanu faktycznego doszło do nabycia po stronie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien spełnić łącznie określone tym przepisem warunki, tj.: - wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z treścią art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia było zatem ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przeznaczony na cele i w terminach określonych tym przepisem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e. u.p.d.o.f.). Stanowisko skarżącej co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w rat. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. nie jest do zaakceptowania w świetle powołanych regulacji prawnych oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak już to wyżej wskazano, właścicielem zbytej w dniu [...] lutego 2007 r. nieruchomości była małoletnia wówczas skarżąca, w imieniu której podczas transakcji działali rodzice zgodnie z uzyskanym wcześniej zezwoleniem Sądu Rejonowego w L. na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka. Następnie, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu w dniu [...] marca 2007 r. rodzice małoletniej złożyli w jej imieniu oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, tj. kupno domu. Podstawowym zatem dowodem dla wykazania spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie byłby dokument wykazujący wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lokalowej w na rzecz skarżącej podatniczki w terminie i na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., tutaj na kupno domu położonego w L. przy ul. [...] [...] na własność skarżącej (jego części lub udziału). Bezspornym zaś jest w sprawie, że jedynymi właścicielami tej nieruchomości są rodzice skarżącej – K. G. i B. P. – G.. Zatem wydatki te poniesione zostały na cele mieszkaniowe osób trzecich, tj. rodziców skarżącej. Tym samym brak podstaw do uznania, że skarżąca podatniczka spełniła warunek wydatkowania przychodu na cel szczegółowo określony ww. przepisem ustawy (21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.), co oznacza, że swoim zachowaniem skarżąca nie wypełniła dyspozycji tego przepisu, a co było konieczne dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.