I SA/Wr 1260/12

Dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. H. Syndyka Masy Upadłości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. Sp. z o.o. w upadłości i określającej wysokość należności z tytułu pobranych, a niepłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. w kwocie 814 zł oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niepłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres na kwotę 747,- zł. Pismem z dnia 27 09.2010 r. S. H. - Syndyk Masy Upadłości A. Sp. z o.o. (dalej : Syndyk) wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników m in. za kwiecień 2006 r. w kwocie 2.172 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji PIT-4 m in. za ww. miesiąc. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że troje pracowników Spółki (J.J., W.B. i A.K.) nie otrzymało w kwietniu 2006 r. wynagrodzeń, a zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń zostały naliczone, potrącone i wpłacone do urzędu skarbowego. Syndyk przesłał także skorygowane deklaracje PIT-11 tych pracowników. W dniach 12.11.2010 i 23.11.2010-06.12.2010 została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-4 za poszczególne miesiące 2006, m.in. kwiecień 2006. Organ I instancji przeanalizował listy płac, operacje bankowe na rachunkach bankowych Spółki, z których dokonywano płatności wynagrodzeń, raporty kasowe, zwłaszcza odnośnie ww. pracowników i ustalił, że pracownikom tym nie wypłacono wynagrodzenia, wynagrodzenia takie nie były naliczone w listach płac i w związku z tym nie potracono zaliczek na podatek dochodowy od takich wynagrodzeń. Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że w pierwszej deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r., Spółka, jako płatnik wykazała wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 173.032,12 zł i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 6.121,- zł, jednak w odniesieniu do wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty osób nie wykazała żadnych kwot wynagrodzeń ani zaliczek na podatek dochodowy, zaliczki takie nie zostały też odprowadzone na rachunek urzędu skarbowego. W związku z powyższym, decyzją z dnia 20.06.2011 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty m.in. za kwiecień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Syndyka, decyzją z dnia 19.09.2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z dnia 1.12.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w upadłości w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, m in. za kwiecień 2006 r. i wezwał Syndyka do dostarczenia dokumentacji źródłowej (tj. list płac, umów o pracę, wyciągów bankowych, kartoteki rozliczeń z pracownikami, zwłaszcza wydruku konta 230 ) oraz złożenia wyjaśnień i wskazania pracowników którym nie wypłacono wynagrodzeń, poza wcześniej wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także podania okresów za jakie były należne wynagrodzenia oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających te okoliczności. W wyniku ponownej analizy przedłożonej dokumentacji ( tożsamej z poddaną analizie w trakcie postępowania kontrolnego w 2010 r.) organ I instancji stwierdził, że na okazanych listach płac figurowały co prawda osoby wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (W.B., J.J.-B. i A.K.), jednak wynagrodzeń tych osób nie wypłacono i nie naliczono i nie wpłacono zaliczek na podatek. Ustalił też, że zaliczka na podatek dochodowy za kwiecień 2006 r., jaką Spółka winna zapłacić, wynosi 6.935 zł i jest związana z faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami ( wyszczególnionymi przez organ podatkowe na podstawie list płac za marzec, z podziałem na poszczególne grupy pracowników). Wobec takich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał , że złożona przez Syndyka korekta deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r. jest nieprawidłowa i decyzją z dnia 03.04 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości, reprezentowanej przez Syndyka i określił wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. w wysokości 814 zł ( obliczonej jako różnica pomiędzy podatkiem pobranym od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 6.935 zł a wpłaconym do Urzędu Skarbowego w kwocie 6.121 zł). Jednocześnie organ decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za kwiecień 2006 r. Syndyk reprezentujący Spółkę w upadłości wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 165b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8. poz.60 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) przez wydanie decyzji na podstawie postępowania wszczętego z urzędu nielegalnie, bo po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono syndykowi dnia 7.12.2010 r. a postępowanie podatkowe wszczęto 6.12.2011 r. - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego wg wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej, - art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia zadanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J.J.-B., A.S. oraz A.P. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia 19.09.2011 r., wszczynając postępowanie w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości jako płatnika. Jednocześnie wyjaśnił, że kontrola podatkowa, od której minęło 6 miesięcy, przeprowadzona była w 2010 r. w zakresie dotyczącym złożonych w dniu 30.09.2010 r. przez Syndyka korekt deklaracji PIT-4 za luty, kwiecień –lipiec, wrzesień - listopad 2006 r. oraz korekty deklaracji rocznej PIT-4R za 2007 r. Wydana w tym zakresie decyzja organu I instancji z dnia 30.06.2011 r. została uchylona. Zarzut naruszenia art. 165b O.p., zdaniem organu odwoławczego, jest chybiony, gdyż organ I instancji prowadził dwa postępowania. Kontrolę w 2010 r. przeprowadzono w zakresie zasadności złożonych przez Syndyka w dniu 30.09.2010 r. korekt deklaracji PIT-4 m in. za kwiecień 2006 r. Natomiast obecnie prowadzone postępowanie podatkowe zostało wszczęte na mocy postanowieniem z dnia 01.12.2011 r. w innym zakresie, tj. prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Spółkę ( w upadłości) jako płatnika – w celu ustalenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika. Tym samym nie doszło do naruszenia terminu, o którym mowa w art. 165b O.p., gdyż postepowanie kontrolne oraz postepowanie podatkowe dotyczyły innego zakresu. Ponieważ prawidłowość złożonej przez Syndyka korekty deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r. budziła wątpliwości organu, zgodnie z zaleceniami organ odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia 19.09.2011 r. organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie, gromadząc z udziałem Syndyka i poddając badaniu i analizie materiały źródłowe dotyczące wynagrodzeń wypłaconych w kwietniu 2006 r. Za bezzasadny uznał organ zarzut Syndyka, że organ nie przeprowadził nowego postepowania podatkowego, ale oparł swoje wnioski na zebranym uprzednio, w trakcie kontroli, materiale dowodowym, skoro pomimo wezwań organu Syndyk nie przedłożył żadnej nowej czy dodatkowej dokumentacji. Przedłożone natomiast przez Syndyka w postępowaniu podatkowym, dotyczącym odpowiedzialności Spółki jako płatnika, dokumenty źródłowe zostały przeanalizowane i wyniki tej analizy potwierdziły, że ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2010 r. były prawidłowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji źródłowej, tj. list płac, raportów kasowych, analizy operacji na kontach bankowych dotyczących kwietnia 2006 r. W oparciu o zebraną dokumentację przeprowadzono analizę wszystkich wynagrodzeń pracowników, którym wypłacono w kwietniu 2006 r. wynagrodzenia, porównując wypłaty zadeklarowane w listach płac z kwotami faktycznie wypłaconymi w tym okresie z tytułu umów o prace i umów zleceń przelewami bankowymi lub w kasie Spółki. W wyniku tek analizy stwierdzono, że w kwietniu 2006 r. Spółka wypłaciła tytułem wynagrodzeń 246.870,57zł, a zaliczka od tych wypłat wynosi 6.868,- zł. Organ wskazał, że dla wskazanych przez Syndyka osób nie dokonano wypłaty wynagrodzeń za marzec 2006 r. (płatnych w kwietniu) i jakkolwiek wykazano je na liście płac wraz z zaliczkami na podatek dochodowy, to jednak zaliczek tych faktycznie nie odprowadzono do organu. Organ stwierdził nadto, że również 6 innym pracownikom Spółka nie wypłaciła za ten okres wynagrodzenia wykazanego na liście płac, jednak każde z tych wynagrodzeń było wypłacone w kwocie nie powodującej obowiązku naliczenia zaliczki na podatek dochodowy. O łączną wartość tych wynagrodzeń – 1.419, 24 zł , organ pomniejszył wartość wynagrodzeń wynikającą z listy płac, przy czym kwota zaliczki nie uległa zmianie ( 4.488,- zł w kategorii Lista płac – 2006/Marzec/Fizyczni). Ponadto, w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania uzupełniającego w ramach postępowania odwoławczego ustalono także, że jeszcze kolejnych 5 pracowników Spółki nie otrzymało pełnej kwoty wynagrodzenia za rozpoznawany okres. Organ pomniejszył zatem zaliczkę ustaloną przez organ I instancji także o kwoty zaliczek naliczonych od niewypłaconych wynagrodzeń. Organ odwoławczy stwierdził także, że zasadnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków J.J.-B., A.S. i A.P., gdyż zeznania te nie wniosłyby żadnych nowych okoliczności, okoliczności te zostały bowiem wykazane dokumentami źródłowymi. Zaznaczył też, że w decyzji kasacyjnej nie nakazano przeprowadzenia tych dowodów, a jedynie wskazano na obowiązek rozpoznania wniosku dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk masy upadłości A. spółki z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz ponowne zweryfikowanie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego w celu określenia zobowiązanie podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2006 r. oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 187 §1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej, - art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i odstąpienie i błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego płatnika za kwiecień 2006 r., - art. 127 O.p. przez sanowanie decyzją odwoławcza postępowania prowadzonego przez organ I instancji, które w istocie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 165b O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu nielegalnie, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono skarżącemu w dniu 7.12.2010 r., a postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości poboru zaliczek na podatek za kwiecień 2006 r. wszczęto w dniu 6.12.2011 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika została wydana w postepowaniu wszczętym po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w sprawie nadpłaty, przez co narusza art. 165b O.p. Ponadto strona podniosła, że doszło do naruszenia art. 121 , 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, poniechanie przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej , w tym przede wszystkim odstąpienie od określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy począwszy od grudnia 2005 r. do ogłoszenia upadłości Spółki tj. do 11 grudnia 2007 r. Niewystarczająca analiza zebranego materiału dowodowego i określenie niewiarygodnej kwoty zaliczki świadczy, zdaniem Syndyka, o naruszeniu art. 191 O.p. W skardze podniesiono tez zarzut naruszenia zasady dwunistancyjności (art. 127 O.p.), poprzez próbę sanowania braków postepowania w I instancji w drodze postepowania odwoławczego uzupełniającego, w wyniku którego ustalono zupełnie nowe okoliczności i które wymagało prowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem strony skarżącej, w zakresie ustalenia prawidłowej kwoty zaliczek na podatek za kwiecień 2006 r., mimo przedłożenia wszystkich żądanych dokumentów (listy płac za styczeń i luty 2006 r., teczki osobowe pracowników, wyciągi bankowe z wszystkich rachunków Spółki, kartoteki księgowe rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń w ujęciu analitycznym i syntetycznym) organ I instancji nie przeprowadził postępowania w sposób wskazany w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, tj. nie zestawił naliczenie wynagrodzeń z faktycznymi wypłatami. Skarżąca twierdzi, że w 2006 r. na ogół kwota wynagrodzeń naliczonych za poszczególne miesiące nie była zgodna z wynagrodzeniami wypłaconymi, gdyż wypłat dokonywano w miarę jak spływały środki pieniężne na konto Spółki. Fakty te miały potwierdzić osoby wnioskowane jako świadkowie, ale organ podatkowy postanowieniem z 6 lutego 2012 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Skarżąca zarzuca, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ skopiował błędy popełnione w pierwotnej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne w okolicznościach niniejszej sprawy, wychodzi poza konstytucyjny zakres opodatkowania, gdyż spowodowana jest brakiem ustalenia pewnych okoliczności przez organ podatkowy. Skarżący podnosi, że organ I instancji nie określił szczegółowych wyliczonych odrębnie dla każdego pracownika kwot należnych zaliczek na podatek od wypłaconych wynagrodzeń, a to uniemożliwia określenia globalnej kwoty zaliczek za dany miesiąc w prawidłowej wysokości. Uznanie w ponownie prowadzonym postępowaniu prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2010 r. świadczy, zdaniem strony skarżącej o braku faktycznego postępowania, gdyż jak wynika z protokołu kontroli, poprawność naliczenia zaliczek została sprawdzona przez organ podatkowy metodą wyrywkową, tj. na podstawie ośmiu wybranych losowo pracowników . Taka metoda weryfikacji nie jest wystarczająca dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Błąd, zdaniem strony skarżącej, tkwi nie w materiale dowodowym, ale w sposobie jego wykorzystania do przeprowadzenia analizy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3.12.2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa w związku z wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w sytuacji gdy postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte – o czym świadczy literalne brzmienie postanowienia z dnia 1.12.2011 r. oraz fakt, że jako podstawę prawną powołano w nim art. 165 § 1 i § 2 O.p., pomijając art. 30 tej ustawy. Jednocześnie strona podkreśliła, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika ma uzasadnienie tylko , gdy wykaże się niewywiązanie się przez płatnika z wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może stanowić samoistnej przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Strona skarżąca podnosi ponadto, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe miał charakter roszczeniowy i organ I instancji ograniczył się do stawiania Syndykowi żądań w zakresie przekazywania dokumentów, które już na etapie wcześniejszego postepowania były przekazywane i do podważania jakości materiału tudzież umniejszania starań Syndyka w kompletowaniu dokumentów. Tymczasem Syndyk, po przeprowadzeniu kolejnej weryfikacji dokumentów i analizy dokonanej przez organy podatkowe, ustalił kolejne osoby, które nie otrzymały wynagrodzenia w wysokości wynikającej z listy płac: W.S. (niewpłacone wynagrodzenie to 100 zł), E.T. (niewpłacone wynagrodzenie to 150,- zł), B.Ł. (niewpłacone wynagrodzenie to 53,60 zł) , E.G. (niewpłacone wynagrodzenie to 53,60 zł) oraz A.M. (niewpłacone wynagrodzenie to 53,60 zł). Ponadto, zdaniem Syndyka w decyzji niezgodnie z prawdą przyjęto że S. O. otrzymał w całości wynagrodzenie – faktycznie bowiem otrzymał dwukrotnie przelewem po 1.313,54 zł, jednak w dniu 19.04.2006 r. zwrócił do kasy 1.313,54 zł ( tymczasem na liści płac figuruje kwota wynagrodzenia do wypłaty 1.379,54 zł. Na poparcie tych twierdzeń Syndyk załączył wydruk zapisów na koncie 230 - Rozrachunki z pracownikami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Stosownie do art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zaskarżono decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki w upadłości jako płatnika i określenia należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. Wobec Spółki w upadłości toczyło się także postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. należnym od wynagrodzeń trzech osób zatrudnionych w Spółce tj. W.B., J.J.-B. i A.K. Podkreślenia wymaga, że w obu tych postępowaniach, tj. postępowaniu w przedmiocie nadpłaty i w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika istnieje tożsamość podmiotowa, brak jednak tożsamość sprawy w zakresie przedmiotowym. Inna jest bowiem treść praw i obowiązków Spółki, a także podstawy prawne i faktyczne w każdej z tych spraw. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika obowiązek Spółki wynika z przepisów rozdziału 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.) w szczególności art. 31, art. 32, art. 41, art. 41a, art. 42 tej ustawy, zaś odpowiedzialność płatnika za prawidłowe pobranie zaliczek na podatek wynika z art. 30 O.p. W sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapłaty przez płatnika nienależnie zaliczki na podatek w określonej kwocie od wynagrodzeń wskazanych pracowników podstawę prawną żądania stanowią przepisy art. 72 §1 pkt 2, art. 73 § 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sytuacja płatnika w postępowaniu podatkowym jest sytuacją szczególną. Na płatniku z mocy przepisów prawa podatkowego, w niniejszej sprawie z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia, w określonym terminie na rachunek urzędu skarbowego, podatku lub zaliczki na podatek. Płatnik ma autonomiczną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe. Czynności jakie podejmuje płatnik mają charakter czynności materialno - technicznych, w stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzając oraz kontrolne, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30-32 O.p.) i karną skarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków. Uprawnienia płatnika to m in. prawo do zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków (art. 28 O.p. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.1.22002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników o inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa - Dz. U. Nr 240, poz. 2065) oraz prawo do złożenia korekty deklaracji (art. 81 § 1 i § 2 O.p.). Należy podkreślić że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie jest odpowiedzialnością za własne zobowiązania, ale za zobowiązania podatkowe podatnika, które płatnik zobowiązany był wyliczyć pobrać i w określonym terminie wpłacić na rachunek organu podatkowego. Dokonując wpłaty pobranego podatku płatnik działa niejako w imieniu podatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 4 O.p., wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W tym postępowaniu na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że płatnik albo naliczył, pobrał i wpłaci podatek (zaliczki na podatek) w kwocie zaniżonej, albo pobrał podatek w kwocie prawidłowej ale nie wpłacił pobranych kwot na rachunek organu podatkowego. We wszystkich wymienionych przypadkach płatnik odpowiada, na podstawie art. 30 § 4 O.p., za podatek niepobrany lub pobrany i niewypłacony na rachunek organu podatkowego. W przypadku, gdy płatnik naliczył i pobrał od podatnika podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej płatnik może skorygować nieprawidłową deklarację i domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3.04.2011 r., wydaną po uchyleniu, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzji z dnia 30.06.2011 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty m in. za akwiecień 2006 r. Organ odwoławczy mając wówczas wątpliwości czy w niektórych okresach rozliczeniowych nie doszło do zaniżenia przez płatnika należnego podatku od wynagrodzeń pracowników, uchylił decyzję i za konieczne uznał w ponownie prowadzonym postępowaniu wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz wydanie decyzji odrębnych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji organ I instancji został zobowiązany do ustalenia prawidłowej wysokości podatku, jaki Spółka (płatnik) zobowiązana był naliczyć, pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego od wynagrodzeń pracowników za poszczególne miesiącach 2006 r., w tym za kwiecień. W decyzji kasacyjnej wskazano też, że jeśli płatnik zaniżył podatek organ podatkowy winien wydać decyzję na podstawie art. 30 § 4 O.p., a w przypadku stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 74a O.p. W wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego za kwiecień 2006 r., organ I ustalił, że Spółka naliczyła i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie zaniżonej. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postepowaniu podatkowym organ stwierdzi istnienie okoliczności, o których mowa w § 1 lub 2 art. 30 , organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku. W świetle powyższego, ustalenia postepowania obligowały organ do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki w upadłości, reprezentowanej przez Syndyka, za należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. Ustalenia te obligowały także konsekwentnie organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za kwiecień 2006 r. w tym podatku, w odniesieniu do osób fizycznych od wynagrodzeń trzech osób, wskazanych we wniosku, zatrudnionych w Spółce i zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty, wszczętego wnioskiem Syndyka o stwierdzenie nadpłaty, m in. za kwiecień 2006 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, prawidłowość rozliczenia przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od wypłaconych w kwietniu 2006 r. wynagrodzeń osób zatrudnionych w Spółce była wielokrotnie badana przez organy podatkowe i w każdym przypadku po analizie przedłożonych przez stronę dokumentów, w szczególności list płac, raportów kasowych, wydruków operacji bankowych stwierdzano, że w odniesieniu do podatku dochodowego za kwiecień 2006 r. Spółka wykazała zaniżone kwoty wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w deklaracji PIT-4. Analizie, zarówno podczas kontroli w 2010 r., jak i w toku postępowania prowadzonego po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, poddano całą przedstawioną przez płatnika dokumentację dotyczącą zarówno naliczonych, jak i faktycznie wypłaconych w kwietniu 2006 r. wynagrodzeń oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyniki tej analizy potwierdzały, że wskazane we wniosku Syndyka o stwierdzenie nadpłaty osoby (J.J.-B., W.B. i A. K.) nie otrzymały w kwietniu wynagrodzeń, ale choć wynagrodzenia tych osób zostały ujęte w listach płac i naliczono od nich zaliczki na podatek dochodowy, to jednak zaliczki te nie zostały odprowadzone do urzędu skarbowego. Analiza kwotowa w tym zakresie znalazła odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Jako bezpodstawny należy w tym kontekście ocenić zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe, wbrew zaleceniom decyzji kasacyjnej z dnia 19.09.2011 r. nie przeprowadziły w całości nowego postępowania w sprawie, opierając się na materiale zebranym już wcześniej w czasie kontroli. Organ podatkowy wzywał bowiem Syndyka (pisma z dnia 02.12.2011 r. i 27.12.2011 r.) do dostarczenia dokumentacji źródłowej dotyczącej wynagrodzeń pracowników i rozliczeń z nimi, jak również do wskazania, jakim innym jeszcze osobom, poza wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wypłacono wynagrodzeń lub wypłacono je w kwotach niższych. Tym niemniej dokumenty przedłożone ostatecznie w postępowaniu przez Syndyka były tożsame z dokumentami przedstawionymi wcześniej w trakcie kontroli podatkowej. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut strony co do oparcia się przez organ na materiale dowodowym, który był przedmiotem kontroli. Organy, zdaniem Sądu, dopełniły bowiem swoich obowiązków zwracając się do Syndyka o dostarczenie całości dokumentacji istotnej dla ustalenia jakie kwoty wynagrodzeń zostały ujęte na liście płac, w jakiej wysokości naliczono zaliczki w przypadku każdego pracownika oraz w jakiej wysokości te kwoty zostały faktycznie wypłacone. W związku z powyższym nie można, zdaniem Sądu, zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów procesowych – art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem wszystkie dowody niezbędne, do oceny czy faktycznie, jak twierdzi strona skarżąca, mimo nie wypłacenia wskazanym przez Syndyka osobom wynagrodzeń Spółka naliczyła i pobrała od kwoty tych wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy i pobraną kwotę wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego. O tym, że badanie prawidłowości naliczenia zaliczek i odprowadzenia ich do urzędu skarbowego objęło także pozostałych pracowników Spółki świadczy fakt, że w decyzji, ustalając łączną kwotę należności wpłaconych do organu oraz należnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, organ uwzględnił także wartości nie odprowadzonych w całości wynagrodzeń przypadku innych osób, niż wskazane we wniosku ( E. G., P.K., Ł.M., B.O., J.T., K.W., P. P., T.F., D.W., M.W., S.H.W.). W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut strony skarżącej, że organ nie ustalił prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek zgodnie z zaleceniami decyzji kasacyjnej z 19.09.2011 r. tj. w podziale na poszczególne okresy i w odniesieniu do każdego z pracowników. Z uwagi na ilość pracowników zatrudnionych w Spółce w kwietniu 2006 r. ( ponad 300 osób) za wystarczające należy uznać zawarte w decyzji ustalenia co do wysokości kwot ujętych na listach płac wynagrodzeń oraz kwot naliczonych i faktycznie wypłaconych w podziale na grupy, z wyszczególnieniem tych osób, w odniesieniu do których stwierdzono niedokonanie wypłat całości wynagrodzeń, w których przypadku w ogóle powstał obowiązek odprowadzenia do urzędu zaliczki na podatek. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów została bowiem dokonana na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z organu jednoznacznie wynikało, że Spółka w deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r. wykazała zaniżoną kwotę podatku dochodowego należnego od wypłaconych wynagrodzeń osobom zatrudnionym. Wartość zaniżenia została wskazana w zaskarżonej decyzji wraz ze szczegółowym wyjaśnieniem okoliczności zaniżenia i osób, w stosunku do których nie wypłacono pełnych kwot wynagrodzenia oraz różnic pomiędzy danymi wynikającymi z listy płac oraz faktycznie dokonanych wypłat. Podkreślenia wymaga, że – jakkolwiek postępowanie w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zostało wszczęte z urzędu – to było ono efektem złożonego przez Syndyka wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś strona skarżąca w toku całego postępowania w sprawie nadpłaty, tak jak postępowania wymiarowego, nie wskazała na podstawie jakich dowodów i wyliczeń odnoszących się do faktycznie wypłaconych w kwietniu 2006 r. wynagrodzeń osobom zatrudnionym w Spółce oraz kwot faktycznie pobranych od tych wynagrodzeń zaliczek ustaliła, że doszło do nadpłaty. Obowiązek taki w postępowaniu w sprawie nadpłaty spoczywa na tym podmiocie który występuje z wnioskiem o nadpłatę organ podatkowy bada zaś czy przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowody potwierdzają istnienie żądanej nadpłaty. W toku postepowania w zakresie odpowiedzialności Spółki jako płatnika organ zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień w tym zakresie i dostarczenie dokumentacji, jednak brak było w tym zakresie współpracy ze strony Syndyka, mimo że w przypadku płatnika dodatkowo obowiązek prawidłowego poboru podatku, z mocy przepisów Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa na płatniku. Organ poddały natomiast badaniu i analizie okoliczności, które strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz okoliczności wynikające z całości materiału dowodowego zebranego w postepowaniu w sprawie odpowiedzialności płatnika i ustaliły, że zaliczkę do organu odprowadzono w wysokości niższej od należnej od faktycznie wypłaconych w kwietniu 2006 r. wynagrodzeń. W niniejszej sprawie zachodziły zatem przesłanki do określenia wysokości zaliczek pobranych a niewpłaconych przez płatnika do urzędu skarbowego na podstawie zaskarżonej decyzji. Wydając zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie naruszył też, wbrew zarzutom strony, zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), nie wystąpiła bowiem konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części. Ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, dotyczące osób, którym wypłacono wynagrodzenia w dwóch ratach oraz osób , które nie otrzymały całości wynagrodzenia, organ wywiódł bowiem w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się już w aktach sprawy. Zgodzić się tez należy z organem odwoławczym, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, bowiem zważywszy na konieczność precyzyjnego ustalenia , które wynagrodzenia i w jakich kwotach były w kwietniu 2006 r, wypłacone, zaś organ dysponował dokumentacją księgową w tym zakresie, odwoływanie się do zeznań świadków na okoliczność zalegania z wypłatami słusznie organ ocenił jako nieuzasadnione. W kwestii podniesionych w piśmie procesowym dodatkowych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w rozliczeniu kwot należnych, naliczonych i odprowadzonych zaliczek na podatek w stosunku do kolejnych osób, wskazanych w tym piśmie, zauważyć należy, że w przypadku tych pracowników kwoty niewypłaconych wynagrodzeń uwagi na swoją wysokość nie powodowały powstania obowiązku odprowadzenia zaliczki, a w przypadku jednej z tych osób niewypłacona kwota była składką ubezpieczeniową potrącaną od wypłaty brutto. Z kolei zarzut nieuwzględnienia kwot zwróconych przez p. O. pracodawcy nie mógł zostać przez organ uwzględniony, bowiem dokument, na podstawie którego strona wywodzi, że doszło do częściowego zwrotu wynagrodzenia , nie został na etapie postępowania podatkowego przedłożony przez stronę organowi. Tym samym okoliczności wynikające z tego dokumentu, o ile mogą ewentualnie stanowić podstawę wznowienia postępowania, nie stanowią podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji . Chybiony w niniejszej sprawie jest także zarzut naruszenia art. 165b O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie postępowania wszczętego nielegalnie po upływie 6 miesicie od zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie wszczęte z urzędu, na podstawie art. 165 §1 i § 2 O.p. (postanowienie z dnia 1.12.2011 r.), w zakresie prawidłowości naliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy m in. za kwiecień 2006 r. dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób zatrudnionych i zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2012 r., uchylonej zaskarżoną decyzją orzekającą o odpowiedzialności płatnika i określającą wartość niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowych przez Spółkę w upadłości reprezentowaną przez Syndyka. Kontrola podatkowa dotyczyła natomiast zasadności złożonych korekt deklaracji PIT-4, w tym za kwiecień 2006 r. Nie zasługuje także na uwzględnienie, zawarty w piśmie procesowym z dnia 22.11.2012 r. (uzupełnienie skargi), zarzut rażącego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika nie zostało wszczęte bowiem w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołano jedynie art. 165 § 1 i § 2 O.p. nie powołując przepisów art. 8 i art. 30 O.p. Te uchybienia proceduralne, zdaniem strony skarżącej, powodują, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, że każda decyzja pozostająca w obrocie prawnych wywołuje skutki prawne. Postępowanie odwoławcze służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji naruszających przepisy procesowe lub przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie jednak Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez stronę naruszenia prawa. Wskazanym postanowieniem z dnia 01.12.2011 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Spółkę jako płatnika m.in. za kwiecień 2006 r. W postępowaniu w tym zakresie organ bada i ocenia prawidłowość realizacji przez płatnika obowiązków wynikających z art. 8 O.p. i jeśli stwierdzi istnienie okoliczności, o których mowa w art. 30 § 1 lub 2 O.p., jest, zgodnie z treścią art. 30 § 4 O.p., obowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika w której określa należności z tytułu niepobranego lub pobranego lecz nieodprowadzonego podatku. Ordynacja nie przewiduje odrębnego trybu wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika, natomiast fakt niepowołania w podstawie postanowienia art. 8 O.p. nie wpływa na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za badany okres, w sytuacji, gdy zakres postępowania został określony szeroko, tak jak wskazano powyżej. Tak więc Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, co do konieczności zamieszczania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika przepisów art. 8 lub art. 30 O.p., w sytuacji gdy w postanowieniu opisano przedmiot postępowania w sposób odpowiadający postępowaniu wobec płatnika z tytułu wykonywanych przez niego czynności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.