I SA/Wr 1263/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, II i IV kwartał 2010 r. w wysokości - odpowiednio - 41.393 zł, 53.649 zł oraz 9.221 zł. Organ ustalił, że w roku 2010, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót elektrycznych i budowlanych towarzyszących przy robotach elektrycznych. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, G. M. zawyżył ogólną kwotę podatku naliczonego obniżającą w wymienionych kwartałach podatek należny, na skutek uwzględnienia 8. faktur wystawionych przez firmę A F.M. w Z. Jak bowiem wynikało z większości zeznań świadków, to jest pracowników G. M. i kierowników robót - firma F.M. nie wykonywała robót, zaś przedstawiciele inwestorów w pisemnych wyjaśnieniach oznajmili, że nie wiedzieli nic o działalności rzekomego podwykonawcy. Ponadto organ podatkowy ustalił, że kwotę podatku należnego wynikającą z faktury nr [...] r. z dnia 7.06.2010 r. G. M. przyporządkował do niewłaściwego okresu rozliczeniowego, z naruszeniem art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."). W złożonym odwołaniu G. M. zarzucił, że bez podania uzasadnionej przyczyny pominięto materialne źródła dowodowe w postaci: umów z podwykonawcą, faktur, protokołów odbioru robót, potwierdzeń zapłaty. Tymczasem zeznania świadków nie mogą stanowić równorzędnej przeciwwagi dla dowodów z dokumentów. Przeprowadzony dowód w postaci konfrontacji świadków: kierownika robót elektrycznych M. R. i wystawcy faktur F. M. nie wykluczył działania wymienionego podwykonawcy, gdyż M. R. nie przebywał na budowach cały czas, a nadto nadzorował rodzajowo inne prace, aniżeli wykonywane przez F. M. Więcej informacji mogła dostarczyć konfrontacja F. M. i kierownika Z. J., czego jednak nie przeprowadzono. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zależy przede wszystkim od tego, czy faktura potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tymczasem faktury wystawione przez firmę A F. M. nie potwierdzały wykonania prac tam wymienionych. Organ, odwołując się do zeznań świadków stwierdził, że pracownicy G. M. nie potwierdzili ażeby współpracowali z firmą F.M. na budowach i pomimo, że w kolejnych przesłuchaniach niektórzy z nich częściowo zmieniali zeznania, wspominając o jego obecności w miejscu realizacji prac, to nie wynikało z tego, że wykonywał konkretne roboty jako podwykonawca. Z kolei F. M. słuchany w charakterze strony w odrębnym postępowaniu przyznał się, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz G. M., stwierdzając ogólnikowo, że były "zawyżone o połowę". Jakkolwiek osoba ta wycofała się następnie z tych twierdzeń, to jej wyjaśnienia odnośnie pracy pod nadzorem pracowników G. M. nie potwierdziły się. O fikcyjności wykonawstwa ze strony F. M. świadczyły także zeznania jego synów, którzy mieli mu pomagać, gdyż były ogólnikowe, wymijające i wskazywały na wspólny pobyt z pracownikami G. M. w C. (w trakcie wykonywania prac w Z.) czemu pracownicy ci zaprzeczyli. Ponadto z udzielonych przez przedstawicieli inwestorów wyjaśnień wynikało, że G. M. nie zawiadamiał o zatrudnieniu firmy podwykonawczej F. M., pomimo że obowiązek taki wynikał z niektórych umów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że kwoty zafakturowane przez F.M. były niewspółmiernie wysokie z punktu widzenia ich pomocniczego charakteru w relacji do prac wykonywanych przez firmę G. M., za które ten wypłacał wynagrodzenia swoim pracownikom na poziomie 500-1200 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania odnośnie zaniechania konfrontacji F. M. i kierownika robót Z. J. podkreślając, że pełnomocnik strony brał w udział w przesłuchaniu Z. J. i mógł zadawać pytania. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii nieprawidłowego określenia obowiązku podatkowego przez G. M. w związku z fakturą nr [...] z dnia 7.06.2010 r. dokumentującą wykonanie robót elektrycznych dla firmy B, przypominając, że w odwołaniu nie postawiono zarzutów przeciwko ustaleniom w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), jak na przykład w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financiën) gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z 14.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20.05.2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – dostępne w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, to jest dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wykładnia powyżej przytoczonych przepisów prawa materialnego, jak można przyjąć, nie jest kontestowane przez skarżącego. Zarzuty skargi wskazują bowiem, że podatnik podważa jedynie prawidłowość procedowania przez organ, a mianowicie w zakresie obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.") oraz oceny dowodów (art. 191 O.p.). Jednakże zarzuty w tym zakresie nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p., dowodami w postepowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów wynika, że nie ma podstaw do różnicowania mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, czego domaga się skarżący. Nie jest bowiem tak, że dokument prywatny (faktura, umowa, protokół odbioru robót) co do zasady ma większą doniosłość niż zeznanie świadka. W świetle przywołanych przepisów, mają (potencjalnie) równorzędną moc dowodową a ich wartościowanie w konkretnym przypadku jest wynikiem uprawnionej oceny organu przeprowadzonej w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (art. 191 O.p.). Postępowanie przeprowadzone zgodnie z wyrażonym oczekiwaniem skarżącego, prowadziłoby do nieakceptowalnych – z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego – wniosków, jak na przykład, że F. M. był w stanie wykonać w ciągu jednego dnia (26.06.2010 r.) roboty rozbiórkowe o wartości (brutto) 42.700 zł, pracując samodzielnie bądź z pomocą dwóch synów i przy użyciu prostych narzędzi budowlanych (młotki, kilofy, lekkie młoty udarowe). Ze zgromadzonych dokumentów wynikało bowiem że przekazanie placu budowy i sporządzenie protokołu odbioru robót między skarżącym i rzekomym podwykonawcą miały mieć miejsce w tym samym dniu, a faktura nr [...] r. wystawiona przez F. M. opiewała na wymienioną kwotę należności. Tak więc organ podatkowy, stosownie do przytoczonych przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. był uprawniony przeprowadzić także dowody z przesłuchania świadków i w oparciu o cały materiał dowodowy, także w postaci protokołów zeznań świadków, dokonać ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny dowodów i zasadnie wywiódł, że F. M. nie wykonywał robót dla skarżącego, odpowiadających treści wystawionych faktur, i że faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócić trzeba uwagę, że F. M. miał wykonywać prace na budowach i w zakresie, w jakim roboty zlecone zostały skarżącemu, który zasadniczo wykonywał je przy udziale zatrudnionych pracowników. Dlatego zasadnie akcentował organ, że pracownicy skarżącego musieliby kojarzyć F. M. jako podwykonawcę robót. Tymczasem takiego potwierdzenia zeznania rzeczonych pracowników nie dostarczyły. Nawet bowiem w kolejnych zeznaniach, gdy niektórzy świadkowie (odmiennie niż dotychczas) wspominali osobę F. M., to – zasadniczo - nie przypisywali mu wykonywania konkretnych robót. Sama obecność F. M. na budowach, gdzie roboty wykonywała firma G. M. nie musiała oznaczać udziału w wykonywaniu prac, gdyż kontaktowanie się tych osób na przykład w kwestii sporządzania dokumentów, było oczywiste (dokumenty zostały przedłożone organom podatkowym). Wprawdzie świadek D. S. podczas kolejnego przesłuchania wymieniał (inaczej niż to było za pierwszym razem), jakie roboty miał wykonywać F. M., to zasadnie te zeznania ocenił organ jako niewiarygodne. Sam fakt zmiany zeznań nakazuje z dużą ostrożnością traktować wyjaśnienia świadka, jednakże przede wszystkim nie sposób uznać, że spośród wszystkich pracowników G. M. tylko D. S. zauważył, że roboty zafakturowane w ciągu dwóch lat (2010-2011) na łączna kwotę 805.611,52 zł (brutto) wykonywał G. M. Skala robót wyrażona wielkością należności F. M. za wykonanie prac była na tyle znaczna, a nadto dotyczyła w istocie tych samych robót (podwykonawstwo), że musiałaby być zapamiętana przez wszystkich którzy uczestniczyli w pracach budowalnych (elektrycznych) bez względu na rolę pełnioną w procesie budowlanym (wykonawca, kierownik budowy, inwestor). Przywiązanie znaczenia do zeznań świadków - pracowników skarżonego było tym bardziej uzasadnione, że sam F. M. podnosił, że współpracował z nimi, a nawet działał pod ich nadzorem, a w szczególności G. T., którego miał traktować jak majstra, czy brygadzistę. Tymczasem świadek T. zaprzeczył, ażeby wydawał polecenia F. M., jak również aby z nim współpracował. Świadek ten przedstawił odmienne okoliczności pobytu w C. podczas robót w Z., aniżeli F. M. i jego synowie. Podkreślić należy, że posiadane przez skarżącego dowody potwierdzające obecność pracowników w C., nie dotyczą F. M. i jego synów, pomimo, że na finansowanie pobytu przez stronę powoływał się rzekomy podwykonawca. W powyższą ocenę przedstawioną przez organ wpisują się także zeznania kierownika robót M. R., który – jak się okazało podczas konfrontacji – nie znał F. M. Z kolej w sposób uprawniony ocenił organ, że zeznania innego kierownika robót (na terenie budowy [...]) Z. J. (zatrudnionego przez skarżącego) nie zasługiwały na wiarę, gdyż nie potrafił wymienić żadnego z pracowników skarżącego, z którymi częstotliwie dokonywał uzgodnień, zaś świetnie się orientował w zakresie (rzekomo) wykonanych prac przez F. M., który nie wymieniał Z. J., jako osoby pod nadzorem której, czy w uzgodnieniu z którą miałby pracować. Z ustaleniami organu korespondują także wnioski wynikające z analizy dokumentów wystawionych przez, bądź z udziałem F. M.. Jak powyżej już zauważono, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że jednoosobowo, czy w ekipie trzech osób, można by wykonać w ciągu jednego dnia roboty rozbiórkowe o wartości 42.700 zł i to przy użyciu prostych narzędzi ręcznych. Podobnie, jak ustalił organ w odniesieniu do robót elektrycznych w lokalu [...] w galerii [...] w W., nierzeczywista jest data wykonywania robót – według dokumentów – przez F. M. w okresie od dnia 1-30.09.2010 r., podczas gdy roboty zostały skarżącemu zlecone dopiero w dniu 11.10.2010 r., a więc już po ich wykonaniu (jak należy przyjąć - rzekomym) przez podwykonawcę. W tym też przypadku zasadnie zwraca organ uwagę, że nieracjonalne byłoby zachowanie skarżącego, który wobec należnego mu wynagrodzenia za przedmiotowe roboty (zlecone przez C S.A.) 66.319,20 zł, zaakceptował by wynagrodzenie F. M. (zafakturowane przez niego) na kwotę 64.660 zł, ponosząc przy tym inne jeszcze koszty, związane choćby z wynagrodzeniami swoich pracowników. Wreszcie, stanowisko organu znajduje poparcie w wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli inwestorów, którzy nic nie wiedzieli o działalności na ich budowach firmy F. M., także w sytuacji obowiązku skarżącego do zgłoszenia faktu zlecenia robót podwykonawcy, co stwierdzili kontrahenci skarżącego (zamawiający) D spółka z o.o., a także C S.A. Końcowo należy przypomnieć, że nierzeczywisty charakter wystawionych przez siebie faktur potwierdził (początkowo) także sam F. M. w wyjaśnieniach z dnia 5.03.2012 r. Jakkolwiek miało to miejsce w postepowaniu prowadzonym wobec jego osoby w odniesieniu do roku 2011, to dodatkowo uwiarygodnia ocenę organu, przekonującą w istocie i bez tego przyznania. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi, to nie można było stwierdzić, ażeby brak konfrontacji świadków F. M. oraz Z. J. oznaczał naruszenie prawa. Konfrontacja będąca w istocie równoczesnym przesłuchaniem wielu świadków ma na celu usunięcie sprzeczności w ich zeznaniach, których nie można usunąć w inny sposób. Chodzi tu o rozstrzygnięcie wiarygodności konfrontowanych źródeł. Tymczasem taka potrzeba nie zachodziła w przypadku zeznań F. M. i Z. J., którzy – generalnie – potwierdzali wykonywanie robót. Sąd nie stwierdził także, aby organ naruszył prawo w zakresie, w jakim decyzja nie była kwestionowana. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga G. M. podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.