I SA/Wr 1270/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. i D. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], odmawiającą D. i M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W piśmie z dnia 9 grudnia 2006 r. podatnicy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K.45/01, wnieśli o zwrot nadpłaty w kwocie 13.980,50 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. We wniosku podnieśli, że w prowadzonym przez nich zakładzie pracy chronionej rozpoczęli w 1996 r. długofalową inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, niezakończoną do dnia dzisiejszego. W związku z powyższym powinni korzystać z ochrony praw nabytych, zaś wpłacona przez nich kwota podatku była stanowi świadczenie nienależne, które należy uznać za nadpłatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmawiając podatnikom powołaną na wstępie decyzją stwierdzenia nadpłaty uznał, że nie mogli oni powoływać się na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i powoływać się na zasadę ochrony interesów w toku, bowiem przedmiotowa inwestycja została rozpoczęta jeszcze przed uzyskaniem przez prowadzone przez skarżących Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S." statusu zakładu pracy chronionej. W momencie rozpoczęcia inwestycji podatnicy nie mogli zatem liczyć na przywileje związane z posiadaniem takiego statusu. Ponadto, zdaniem organu I instancji, podatnicy nie dowiedli, że rozpoczęta przez nich inwestycja była faktycznie związana z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wobec powyższego dochód podatników w 2000 r. nie był wolny od podatku dochodowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie m. in. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 123 , poz. 776 ze zm.) - dalej: r.o.n., art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.). Ponadto zarzucił naruszenie art. 122, 125 § 1, 181, 188, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, że prowadzone przez nich przedsiębiorstwo posiadało status zakładu pracy chronionej i skarżący, skoro rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, byli podmiotami, do których odnosił się powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślili, że zgodnie z przepisami regulującymi funkcjonowanie zakładów pracy chronionej podmiot ubiegający się o status zakładu pracy chronionej musiał spełnić określone warunki. W związku z powyższym, rozpoczynając inwestycję przed uzyskaniem tego statusu skarżący liczyli na przywilej z nim związane i decydowali się prowadzić inwestycje w taki sposób, by spełnić wymogi zatrudnienia osób niepełnosprawnych, uzyskać i utrzymać status ZPChr. Zarzucili, że wszelkie wątpliwości w sprawie służyły wyprowadzeniu niekorzystnych dla podatników wniosków. W dowołaniu zawarli też szereg wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie rozprawy, celem wyjaśnienia, czy sporna inwestycja była prowadzona przed nadaniem Spółce statusu zakładu pracy chronionej i czy służyła celom określonym w ustawie r.o.n. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., powołaną na wstępie decyzją z dnia 21 maja 2007 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na złej podstawie prawnej - organ pierwszej instancji zastosowano art. 75 § 2 pkt 1 lit.a zamiast art. 74 pkt 1 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 31 ust. 1 r.o.n. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 o.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f., poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie rozpoczęli i nie prowadzili długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, podczas gdy faktycznie przed 1999 r. w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęli oni realizację tego rodzaju przedsięwzięć, wobec czego do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie wyżej wskazane przepisy prawa; art. 122, 125 § 1, 181, 188 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - organy podatkowe nie wskazały bowiem faktów które uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, a ponadto w sposób biurokratyczny i przewlekły prowadziły przedmiotową sprawę, co spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że Trybunał Konstytucyjny, powołanym na wstępie wyrokiem, orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 - dalej: ustawa zmieniająca), zmieniający art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W związku z powyższym skarżący uznał, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma do niego zastosowanie. W 1996 r. spółka cywilna "Stańczyk" rozpoczęła bowiem inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, która jest prowadzona do dnia dzisiejszego - rozbudowa stacji paliw, obiektu małej gastronomii i hotelu wraz z restauracją. Podniósł również, że do dnia dzisiejszego nie zostały wydane przepisy prawa wykonujące orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z kręgu podmiotów, do których był adresowany powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wykluczał ich fakt, że decyzję p przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S. i S-ka" s.c. otrzymało na czas nieokreślony. Tego rodzaju decyzja uprawniała, ich zdaniem, do korzystania ze zwolnień podatkowych aż do czasu zakończenia inwestycji. Bezpodstawnie też, zdaniem skarżących, organu uznały, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył podatników , z uwagi na rozpoczęcie inwestycji przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, Organy jednak nie wyjaśniły i nie badały, czy prowadzona inwestycja miała na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Dopiero bowiem po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej zmieniono zakres prowadzonej inwestycji, przystosowując ją do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Skarżący powołali się również na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2626/2003; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 608/2005; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ podniósł, że brak jest przesłanek wskazujących na to, że rozpoczęta w 1994 r. budowa, związana była z poprawą warunków pracy i rehabilitacją zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Z akt sprawy wynikało bowiem, że decyzją nr [...] z dnia [...] małżonkowie H. i R. S. uzyskali pozwolenie na "Budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą", którą rozpoczęto w maju 1994 r. Pozwolenie to zostało przeniesione na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "S. i S -ka" s.c. (dalej: Spółka) decyzją z dnia [...], zaś na podstawie decyzji z dnia [...] Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie obiektów przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Rozpoczęcie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie miało zatem miejsce przed uzyskaniem przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej (decyzja z dnia [...]), w związku z czym w momencie rozpoczęcia inwestycji skarżący nie mógł liczyć na przywileje związane z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej a tym samym nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W przypadku skarżących nie zachodzi zatem niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych a przysługującym zwolnieniem w podatku, którego zostali pozbawieni. Organ ponownie zwrócił uwagę, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przypadków nadania statusu zakłady pracy chronionej na okres 3 lat. W tej sytuacji, również i z uwagi na fakt, że skarżący uzyskali decyzję przyznającą Spółce status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, brak było postaw do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. oraz nadpłaty w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając na wstępie prawidłowość wskazanej przez organ odwoławczy podstawy uchylenia decyzji organu I instancji należy zauważyć, że postępowanie w sprawie toczyło się z wniosku skarżących. W myśl art. 75 § 2 pkt 1a o.p., jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w zeznaniu (deklaracji) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tym wypadku na mocy art. 75 § 3 o.p. równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). W tej sytuacji nie ma także potrzeby wydawania decyzji wymiarowej. Z kolei w myśl art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa złożył deklarację podatkową, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane zeznanie (deklarację). Zatem w obydwu przypadkach złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa w decyzji nadpłatę w innej kwocie lub też odmawia jej zwrotu. Wskazane tryby nie znajdują jednak zastosowania do podatków powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego a także w sytuacji, gdy podatek został określony w decyzji - w tym wypadku zwrot nadpłaty następuje po uchyleniu w całości lub części decyzji ostatecznej. Sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 01.01.1998 r. regulowała powołana ustawa z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która zastąpiła ustawę z dnia 09.05.1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw, ale także i obowiązków. I tak, zakres przywilejów zakładu pracy chronionej wyznaczało m.in. zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 r.o.n (tj. z wyłączeniem podatku od gier, akcyzowego oraz cła) oraz art. 24 ust. 1, który stanowił, że "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Z brzmieniem art. 31 r.o.n. korespondowały regulacje ustaw podatkowych, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która do dnia 31.12. 2000 r. w art. 21 ust. 1 pkt 35 stanowiła, iż wolne od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych" - bezpośrednio odwołując się do tych regulacji. Jednocześnie, w ramach realizacji ustawowych obowiązków wynikających z uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej, prowadzący taki zakład był zobowiązany m.in. do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania do tego funduszu środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (90% tych wpływów), a także pochodzących z dotacji, subwencji, zapisów i darowizn. Środki zgromadzone na zakładowym funduszu miały być następnie przeznaczane na cele wskazane w ustawie, takie jak: finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowy sposób realizacji tych celów przy wykorzystaniu środków z Funduszu regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), wskazując m.in., że środki zakładowego Funduszu mogą być przeznaczane również na sfinansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, tworzenie, bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej. Ustawą z dnia 09.11.2000 r. (art. 1 pkt 17) został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. De facto jednak obowiązujące na jego mocy zwolnienie utraciło moc wcześniej, bo w momencie wejścia w życie zmian do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dokonanej ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r. skreślony został (przywołany wyżej) art. 24 u.r.o.n., natomiast w art. 31 w ust. 2 dokonano zmian, w wyniku których otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej (lub aktywności zawodowej) był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Tym samym, ze względu na bezpośrednie odesłanie do ustawy u.r.o.n. w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. co do zakresu i zasad zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przepis ten utracił zastosowanie z dniem 01.01.2000 r. Powoływany przez stronę skarżącą jako podstawa wniosku o zwrot nadpłaty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. przyniósł zasadniczą zmianę w interpretacji stanu prawnego wynikającego z wyżej omówionych zmian przepisów. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 2 pkt w związku z art. 4 powołanej ustawy z 20.11.1999 r. o zamianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy- w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z powyższego wywodzono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in, wyrok zapadły w sprawie dotyczącej skarżącego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2480/00), że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność powołanych w nim przepisów "w pewnym zakresie" - tj. że skutkiem orzeczenia było, że przepis art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 powołanej ustawy z 20.11.1999 r. o zamianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30.11.1999 r. tj. do daty ogłoszenia zmian, nie rozpoczęli nowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których zmiany przepisów zastały w trakcie realizowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz tych osób, zniesienie dotychczasowego zwolnienia podatkowego mogło się wiązać z istotnym ograniczeniem możliwości finansowych, a w konsekwencji zagrażać zakończeniu podjętych inwestycji. W opinii Trybunału Konstytucyjnego taka sytuacja pozostawała w sprzeczności z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i wynikającą z niej zasadą ochrony praw nabytych. W niniejszej sprawie stanowisko to w sposób wyraźny potwierdził NSA podkreślając, że niekonstytucyjność przepisów powołanych w jego sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiła się do podatników, którzy uzyskując korzyści ekonomiczne, wynikające ze zwolnień podatkowych, rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, a następnie w sposób nagły zostali pozbawieni powyższych zwolnień, co mogło mieć niekorzystny wpływ na te inwestycje. W świetle tak określonego przez Trybunał Konstytucyjny - i Sąd II instancji w niniejszej sprawie - kręgu podmiotów, do których odnosiło się stwierdzenie o niekonstytucyjności likwidacji ulg podatkowych, przysługujących zakładom pracy chronionej, organ był obowiązany w niniejszej sprawie ustalić dwie istotne okoliczności: po pierwsze, czy skarżący przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów, czyli przed 30 listopada 1999 r. i przez lata następne prowadził działalność formie zakładu pracy chronionej, z której przychody były zwolnione od podatku dochodowego i po drugie - czy przed tą datą rozpoczął długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W przedmiotowej sprawie nie budziła wątpliwości okoliczność prowadzenia przez podatników w 2000 roku oraz w latach poprzednich działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym, mając na uwadze treść powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organy podatkowe miały za zadanie ustalić czy skarżący przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów, czyli przed dniem 30 listopada 1999 r. mając status zakładu pracy chronionej rozpoczęli oni długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że skarżący nie spełnili powyższego warunku. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, w momencie podjęcia długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżący nie posiadali statusu zakładu pracy chronionej. Również spółka będąca zakładem pracy chronionej, w której skarżący był wspólnikiem nie podjęła żadnych nowych inwestycji o charakterze długofalowym, kontynuując jedynie rozpoczętą przez skarżącego, w 1994 r., budowę. Potwierdza to dokumentacja rozliczeniowa dotycząca roku obrotowego 2000 a także treść kolejnych decyzji (z 2001 r. i 2005 r.) wyrażających zgodę na użytkowanie obiektu budowlanego przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych. Zarazem przedstawiona przez stronę dokumentacja nie pozwala nawet na wyodrębnienie zadań podjętych po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, realizowanych w ramach podjętej w 1994 r. budowy, które z uwagi na swój charakter i cel można by uznać za odrębne przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, inne od zakresu i celów inwestycji służącej uzyskaniu statusu ZPChr. Skarżący stawiają w skardze zarzut, że organ nie ustalił, że po uzyskaniu tego statusu prowadzili nadal prace, które mogłyby być kwalifikowane, jako inwestycja, o jakiej traktował wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jednak sami nie dostarczyli dowodów potwierdzających podjęcie takiej inwestycji, nie określili nawet konkretnie jej przedmiotu i zakresu. Tymczasem zebrana w aktach sprawy dokumentacja dotyczy rozpoczęcia prowadzenia i kontynuacji od 1994 do 2007 r. tego samego przedsięwzięcia, podjętego przed uzyskaniem statusu ZPChr, a zapisy dotyczące przebiegu prac nie pozwalają na stwierdzenie, że prace prowadzone po uzyskaniu przez Spółkę statusu ZPChr dotyczyły celów określonych w przepisach dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych i były przedsięwzięciem nowym w stosunku do podjętego w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Tym samym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że brak było podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił skarżących ochrony praw nabytych i naruszył jego interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zaś skarżący nie należeli do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. To z kolei czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 r.o.n. i art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 o.p. , w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 35 updf (mającym charakter normy blankietowej). W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 125, 181, 188 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 o.p. W myśl art. 187 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy istotnie korekta zeznania podatkowego została dokonana prawidłowo a w związku z tym czy skarżącemu przysługiwało prawo żądania stwierdzenia czy też zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał przedłożoną przez skarżącego dokumentację a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 o.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się wówczas, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy. W stanie sprawy należy stwierdzić, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ, ze względu na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Natomiast wykazanie istnienia nadpłaty należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zgłaszania dowodów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 o.p., nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 o.p.), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 o.p., stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 o.p.). Oznacza to, że przewlekłość postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie zasady szybkości postępowania, bowiem sam fakt nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza jeszcze o jej naruszeniu. Na tle powyższych spostrzeżeń bezzasadny wydaje się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia te wymogi, czego najlepszym dowodem jest brak trudności w sformułowaniu przez skarżącego zarzutów. Biorąc pod uwagę powyższa, zdaniem Sadu, skarżący nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Za błędny należy uznać pogląd skarżącego, że nie można było rozpatrywać wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zdaniem organu o zwrot nadpłaty) z uwagi na fakt samoopodatkowania się podatnika a w związku z tym brak stosownej decyzji wymiarowej stwierdzającej wysokość należnego podatku. Tryb, w jakim wystąpił skarżący z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie nie było decyzji organu podatkowego a więc podatnik samodzielnie wyliczył w deklaracji kwotę podatku i wpłacił tę kwotę, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Następnie ustawa ta w wyniku orzeczenia Trybunału traci moc, co powoduje powstanie nadpłaty. Innymi słowy podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację. Reasumując, postawione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu w kwestii kręgu osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia tego orzeczenia można istotnie wywnioskować, iż dotyczy ono tylko podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Konieczność ścisłego pojmowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza jednak, że konsekwencje tego wyroku należy rozważać z pominięciem gwarancji wynikających z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika bowiem prawo wszystkich obywateli do równego traktowania a więc również bak faworyzowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną przez władze państwowe oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stąd też dla potrzeb niniejszego postępowania zasadnym jest ustalenie, którą z cech charakteryzujących zakłady pracy chronionej należało uznać za istotną z punktu widzenia wskazanego wyroku. Trybunał w sentencji swojego wyroku odnosząc się do niekonstytucyjnych rozwiązań prawnych, wprowadzonych ustawą zmieniającą, wskazywał na podmioty, w stosunku do których wydane zostały decyzje na okres trzech lat, używając przy tym sformułowania: "przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu", czy też formułując pogląd:, że: "...Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny...." Stąd też, zdaniem Sądu, należy uznać, że celem wydanego orzeczenia była ochrona pewnej grupy podmiotów, którym nadano (bez względu na czasokres) status zakładu pracy chronionej. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza także analiza sytuacji podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. a więc na czas nieokreślony, z sytuacją podmiotów, które uzyskały go na okres trzyletni. W obydwu tych wypadkach sposób powstania uprawnień nie wpłynął na ich zakres przedmiotowy jak i na sposób ich realizacji a jedynie był uzależniony od spełnienia określonych ustawą warunków związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Zatem dokonując oceny na tym tle zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających decyzje wydane na czas określony oraz na czas nieokreślony, w opinii Sądu, brak jest uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, wynikających z zasady ochrony praw nabytych czy też zasady ochrony interesów w toku. Zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładu pracy chronionej, dotyczyły ich te same zwolnienia a także te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Przyjęcie więc, że na ochronę zasługują wyłącznie interesy tych podmiotów, których uprawnienia zostały ograniczone w czasie, prowadziłoby do naruszenia normy wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów Sąd, nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, uznał, że konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy także odnieść do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wdane na czas nieokreślony, co nie wpływa jednak w zasadniczy sposób na wynik rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe wnioski, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów procesowych. W tej sytuacji, wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.