I SA/Wr 1271/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Wr 1271/06 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi K. P. – K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiająca, na podstawie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] nr [...] w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika zawartego we wniosku z dnia [...] o udzielenie interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dyskonta od obligacji Skarbu Państwa nabytych w drodze spadku. Wniosek podatniczki dotyczył interpretacji art. 30 a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z naliczeniem przez Centralny Dom Maklerski Pekao SA w W. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19 % dyskonta od trzyletnich państwowych obligacji skarbowych. Jako podstawę pobrania podatku płatnik – w opinii strony błędnie – powołał się na art. 30 ust. 1 pkt 2) ustawy podatkowej. Wedle strony w przypadku wejścia w posiadanie obligacji w drodze dziedziczenia nie jest zasadne naliczanie podatku dochodowego od dyskonta od nabytych obligacji analogicznie do sytuacji innych dziedziczonych składników masy spadkowej (oszczędności, nieruchomości i majątku ruchomego), gdyż były one już przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków. W opinii strony przeciwne stanowisko jest wyrazem restrykcyjnej zasady wielokrotnego opodatkowania w szczególnej sytuacji (nabycia w drodze dziedziczenia) szczególnego rodzaju papierów wartościowych (obligacji Skarbu Państwa). Nadto K. P.-K. podniosła, iż wysokość dochodu z obligacji państwowych mimo określenia, poprzez wskazanie odsetek, ich rentowności, z powodu ich notowania na giełdzie papierów wartościowych nie jest przewidywalna, w przeciwieństwie do wysokości dochodu z lokat bankowych. Wywiodła również, iż ani Ministerstwo Finansów w liście emisyjnym obligacji podatkowych ani biura maklerskie przy sprzedaży obligacji nie uprzedziły nabywcy o sposobie opodatkowania zysków z obligacji w przypadku jego śmierci. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. wskazał, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta papierów wartościowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a ust 1 pkt 1) tej samej ustawy, na podstawie którego z opodatkowania zwolnione są odsetki i dyskonto od nabytych papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego – nabytych przed dniem 1 grudnia 2001 r. Dalej organ podatkowy podał, iż zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) K. P. – K. nabyła spadek po dniu 1 grudnia 2001 r., zatem nie ma do odziedziczonych przez nią obligacji zwolnienie z art. 52 a ust. 1 pkt 1) ustawy. Odnosząc się natomiast to kwestionowanego przez podatnika sposobu ustalenia podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości dyskonta obligacji powołano definicję dyskonta sformułowaną w art. 5a pkt 12) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wobec przyznania przez podatnika, iż objęcie obligacji w drodze nabycia spadku nie wiązało się z żadnym wydatkiem, równać się będzie wartości nominalnej obligacji. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wskazał na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku dziedziczenia obligacji skarbowych. W zażaleniu na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne skarżąca wskazała, iż podana przez organ definicja dyskonta z art. 5a pkt 12) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma do niej zastosowania, ponieważ nabyła ona obligacje skarbowe nie w drodze zakupu papierów wartościowych, ale orzeczenia sądu, przyznającego jej prawo do spadku. W konsekwencji dokumentacja wystawiona przez biuro maklerskie nie wskazuje na zakup papierów wartościowych, lecz formalną zmianę właściciela tych walorów. Podatnik wskazał na pominięcie tego faktu przez organ podatkowy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia z dnia [...] i powtórzył argumentację wywiedzioną w tym akcie. Wskazał również organ, iż zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1)-4) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12) tej samej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji kosztów uzyskania przychodu nie może stanowić, ani wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, ani wydatków na nabycie obligacji przez spadkodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. P.-K. powtórzyła swoje wcześniejsze wywody i wskazała na błędność przedstawionej przez organy podatkowe interpretacji prawa podatkowego. W opinii strony brak jest bowiem prawnych podstaw do traktowania obligacji odziedziczonych w spadku jako zakupionych na rynku wtórnym od spadkodawcy oraz do przyjęcia zerowego kosztu nabycia obligacji na dzień przyjęcia spadku. Skarżąca zarzuciła również rozstrzygnięciom podatkowym brak wskazania podstawy prawnej traktowania dziedziczenia obligacji jako nabycia oraz pominięcie rzeczywistej ceny giełdowej tych papierów wartościowych. Powołując treść internetowego serwisu Ministerstwa Finansów strona argumentowała, iż w przypadku dziedziczenia obligacji, a więc zmiany właściciela z przyczyn losowych i na podstawie prawomocnego wyroku sądu oraz po opłaceniu podatku od spadku zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od rzeczywistego dyskonta występuje wtedy, gdy spadkodawca nabył obligacje w drodze zamiany z dyskontem, a spadkobierca w dniu wykupu obligacji otrzymuje je w cenie nominalnej. I wtedy dopiero – w opinii skarżącej – powstaje rzeczywiste dyskonto i zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., ponawiając wcześniej przedstawione stanowisko i argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady opodatkowany jest dochód. Dochód obliczany jest jako różnica miedzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów ( przychodów ) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52 a, który w ust. 1 pkt 1 zwalnia z opodatkowania między innymi odsetki i dyskonto od nabytych papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego – nabytych przed dniem 1 grudnia 2001r. Dochodów tych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej a do poboru podatku zobowiązany jest podmiot dokonujący wypłaty , czyli emitent. Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w innych aktach prawnych dotyczących zobowiązań podatkowych definicji papierów wartościowych, dla odniesienia wyżej powołanych unormowań do dyskonta od obligacji skarbowych odziedziczonych i następnie zbytych przez K. P.-K., należy oprzeć się - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej, nakazującej z uwagi na brak ich sformułowania przez ustawodawcę dla celów podatkowych posiłkowanie się definicją tego pojęcia sformułowaną w treści przepisów innych gałęzi prawa, dla określenia zakresu przedmiotowego pojęcia "papiery wartościowe" do art. 3 pkt 1) lit "a" i "b" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.). Wedle zawartej w tej jednostce redakcyjnej ustawy definicji papierami wartościowymi są akcje, prawo poboru w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (lit. "a") oraz inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit "a" lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Wynika z tej kazuistycznej definicji, iż papierami wartościowymi są również obligacje Skarbu Państwa. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatniczka nie podnosi możliwości skorzystania ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 52a ustawy, a jej wątpliwości sprowadzają się do ustalenia samego dochodu ( przychodu) jaki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z wykupem papierów wartościowych nabytych w drodze spadku. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie jest więc określenie podstawy opodatkowania ( dyskonta), na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych dyskonta od nabytych przez skarżącą w drodze dziedziczenia a następnie sprzedanych obligacji Skarbu Państwa Podstawa opodatkowania dyskonta wynika wprost z jego definicji. Za dyskonto zgodnie z definicją wynikającą z art. 5a pkt. 12 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. uznaje się różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta, a ceną zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. Z istoty papierów wartościowych wynika bowiem, że emitent poprzez sprzedaż papierów uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym popierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego. Zryczałtowany podatek od dyskonta o którym mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 2 ustawy może więc być liczony wyłącznie od różnicy między ceną zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym jak i wtórnym a kwotą uzyskaną z tytułu wykupu papieru wartościowego. Dla pełnego zrozumienia definicji dyskonta powołania wymaga także sformułowana w wyżej wskazanej ustawie o obrocie instrumentami finansowymi definicja "obrotu pierwotnego" oraz "obrotu wtórnego", odbywające się na rynku odpowiednio pierwotnym i wtórnym. Pojęcie "obrotu pierwotnego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 6) ustawy poprzez odesłanie do ustawy o ofercie publicznej, natomiast "obrotu wtórnego" - w lit. "a" i b" pkt 7) art. 3 ustawy - poprzez wskazanie, iż rozumie się przezeń dokonywanie oferty publicznej przez podmiot inny niż emitent lub subemitent usługowy lub nabycie papierów wartościowych od tego podmiotu (lit. "a") albo proponowanie w sposób określony w art. 3 (oferta do co najmniej 100 osób) ustawy o ofercie publicznej, przez podmiot inny niż emitent, nabycia instrumentów finansowych nie będących papierami wartościowymi, lub nabycie ich od tego lub innego podmiotu. Nie sposób podatniczki zaliczyć do którejkolwiek z kategorii podmiotów, które mogły dokonać nabycia pierwotnego lub wtórnego obligacji Skarbu Państwa. Nabycia pierwotnego dokonał bowiem spadkodawca, bezpośrednio od emitenta tych papierów wartościowych - Ministra Finansów, natomiast sposobu nabycia prawa do obligacji skarbowych przez stronę skarżącą - spadkobrania - nie można w żaden sposób utożsamiać z nabyciem określonym w art. 3 pkt 7) lit. "a" i "b" ustawy o instrumentach publicznych. Podkreślić też należy, że nabycie spadku nie ma charakteru ani nabycia pierwotnego ani wtórnego. Jest to wstąpienie ex lege w prawa i obowiązki tworzące spadek, przy czym nabycie to nie jest zależne ani od woli spadkobiercy, ani od jego wiedzy o tytule powołania (tak J. Kremis Kodeks cywilny. Komentarz. red. Edward Gniewek, Wyd. II, C.H. BECK, Warszawa 2006, str. 1422). Tak scharakteryzowanej istoty nabycia w drodze spadku nie sposób utożsamiać z czynnościami dwustronnymi, które stanowią operacje na rynku pierwotnym i wtórnym papierów wartościowych. Oznacza to , że wyliczenie podstawy opodatkowania - dyskonta zawsze musi odnosić się do ceny zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym, a więc dotyczyć będzie każdej sytuacji, w której następuje wykup papierów wartościowych bez względu na to czy wykupującym jest nabywca papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym czy też jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie spadkobierca. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 1 pkt 4) lit "b" ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588),która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r , uzupełnia definicję dyskonta poprzez dodanie do dotychczasowej definicji słów ", a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę". W ocenie sądu nowelizacja ta miała na celu jedynie wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ustalenia wartości dyskonta, a więc stanowiła doprecyzowania przedmiotu opodatkowania , bowiem sama definicja dyskonta odnosząca się do różnicy między ceną wykupu papierów wartościowych a ceną ich nabycia na rynku pierwotnym lub wtórnym wynikająca wprost z ustawy, nie zmieniła się. Z powyższych powodów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w zakresie dokonanej interpretacji prawa podatkowego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż zaskarżony akt narusza prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik sprawy co, po myśli art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniało jego uchylenie. Orzeczenie o kosztach zawarte w pkt II. sentencji oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 1 ustawy procesowej, zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, do których zalicza się w niniejszej sprawie wpis od skargi.