I SA/Wr 128/07

Dnia 12 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Gminy W. kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina W. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wnioskodawca podał, że jest stroną umów, których przedmiotem jest uzbrojenie osiedli mieszkaniowych S. i M. W. w sieci wodociągowe i kanalizacyjne, a także odbudowa lub budowa dróg wraz z oświetleniem drogowym. Inwestor na podstawie posiadanego bilansu powierzchni terenu określił udział części związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz budownictwu usługopwo-przemysłowemu. Na tym tle Gmina sformułowała pytanie, czy przyjęte kryterium podziału robót jest prawidłowe i uzasadnia zastosowanie stawki 7% w części odnoszącej się do budownictwa mieszkaniowego oraz stawki 22% w części dotyczącej budownictwa usługowo-przemysłowego. Wnioskodawca przy tym wyraził stanowisko, że bilans powierzchni terenu może stanowić podstawę rozdziału robót. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stanowisko wyrażone w zapytaniu uznał za nieprawidłowe. Organ, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a mianowicie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 2 oraz ust. 3, a także art. 2 pkt 12 stwierdził, że opodatkowaniu 7%. stawką podatkową, do dnia 31 grudnia 2007 r., podlegają roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą, jeżeli dotyczą budynków mieszalnych rodzinnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB. Według organu z przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do robót budowlano-montażowych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu odnosi się jedynie do inwestycji realizowanych w ramach budownictwa mieszkaniowego, a zatem stawka Sygn. akt I SA/Wr 128/07 ta nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy wymienione czynności będą samodzielnym świadczeniem. Dalej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że jeżeli realizowana infrastruktura towarzysząca będzie miała związek zarówno z budynkami mieszkalnymi jak i obiektami usługowo-przemysłowymi, uzasadnione jest wyodrębnienie części związanych z oboma rodzajami budynków i zastosowanie właściwych stawek podatku do wydzielonych części, to jest stawki 7% do robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu oraz 22% do infrastruktury towarzyszącej obiektom usługowo-przemysłowym. W celu udokumentowania wielkości udziału infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zamawiający winien przedstawić wykonawcy oświadczenie, na podstawie zatwierdzone projektu budowlanego, w którym określi wielkość tego udziału, a nadto podział taki winien być potwierdzony przez inwestora w oświadczeniu wydanym na podstawie własnych dowodów źródłowych, zaś procentowy udział zdolności produkcyjnej infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej na potrzeby budownictwa mieszkaniowego winien być określony na podstawie danych ekonomicznych przedsiębiorstwa sprzedającego te usługi. Jednakże w przypadku sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zakres ich wykorzystywania na potrzeby budownictwa mieszkaniowego powinien być ustalony również w oparciu o informacje technologiczne, to znaczy jaki będzie pobór wody i zrzut ścieków z budynków mieszkalnych. W odniesieniu do budowy i odbudowy dróg wraz z oświetleniem drogowym organ wskazał, że roboty dotyczące dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.) nie mogą korzystać z opodatkowania preferencyjną stawka podatkową (7%) i podlegają opodatkowaniu stawka podstawową (22%). W złożonym zażaleniu Gmina W. zarzuciła, że w ramach realizowanych inwestycji nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnych obiektów, stąd trzeba dokonać przyporządkowania procentowego wykonywanej infrastruktury do poszczególnych rodzajów budownictwa (mieszkaniowego i usługowo-przemysłowego) na podstawie posiadanego przez inwestora bilansu powierzchni terenu. Zagospodarowanie terenu, w tym drogi, stanowią element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu Sygn. akt I SA/Wr 128/07 i pozostałemu, stąd też winny korzystać w odpowiedniej części z preferencyjnego opodatkowania. Domagała się strona zmiany postanowienia. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że zaproponowane przez wnioskodawcę kryterium podziału zakresu wykorzystywania infrastruktury towarzyszącej w postaci bilansu powierzchni terenu, nie odzwierciedla rzeczywistego związku tej infrastruktury z poszczególnymi rodzajami odbiorców, a zwłaszcza w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Podziału robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej. Proporcję tę może określić inwestor lub projektant obiektu według ogólnie przyjętych w branży budowlanej kryteriów technicznych, przy czym w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy ustalić między innymi, jaki będzie pobór wody i zrzut ścieków, albowiem o faktycznym związaniu z poszczególnymi użytkownikami wymienionych urządzeń świadczy stopień ich wykorzystywania przez odbiorców, a nie obszar terenu zajęty przez poszczególnych użytkowników sieci. Organ za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, że budowa i odbudowa dróg gminnych, będących drogami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r., nie może być uznana za roboty w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina W. zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób rozdziału robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i pozostałemu, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy nie przewiduje żadnego sposobu wyodrębniania robót. Odwołanie się przez organy – ogólnie – do dokumentacji projektowe i kosztorysowej, a także przyjętych w branży budowlanej kryteriów technicznych jest działaniem dowolnym. Nie znajduje także oparcia Sygn. akt I SA/Wr 128/07 w przepisach teza organów, że roboty dotyczące dróg publicznych nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania, jeżeli są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wadliwe było także stanowisko organu podatkowego, że 7%. stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 146 ustawy, odnosi się jedynie do inwestycji realizowanych w ramach budownictwa mieszkaniowego, natomiast nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy wymienione czynności będą samodzielnym świadczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty skargi wykraczają poza zakres pytania, z jakim Gmina Wrocław wystąpiła do organu pierwszej instancji, albowiem nie kwestionowała wówczas samej zasady rozdziału robót w zakresie infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym i obiektami usługowo-przemysłowymi. Wbrew twierdzeniom skargi, brak ustawowych kryteriów podziału robót nie stoi na przeszkodzie samej zasadzie, albowiem z treści art. 146 ustawy podatkowej wynika, że stawka 7% dotyczy wyłącznie robót w zakresie infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym; w pozostałym zakresie opodatkowanie ulgowe nie jest dopuszczalne. Zaproponowany przez organ sposób podziału był adekwatny do stopnia wykorzystywania infrastruktury towarzyszącej przez poszczególne rodzaje budownictwa. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie braku podstaw do opodatkowania stawką 7%. budowy i odbudowy dróg gminnych, będących drogami publicznymi w rozumieniu właściwych przepisów, jak również stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż stawka preferencyjna ma zastosowanie do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, a zatem jeżeli w momencie realizacji samodzielnego świadczenia strona związek ten wykaże, będzie miała prawo do zastosowania ulgowego opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga uzasadniona była w części. Kwestie sporne w niniejszej sprawie odnosiły się zasadniczo do dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy w przypadku robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, stawka podatku od towarów i usług Sygn. akt I SA/Wr 128/07 7% dotyczy tylko takiej części robót, jaka odpowiada wykorzystywaniu infrastruktury przez budownictwo mieszkaniowe i ewentualnie, za pomocą jakich kryteriów zakres wykorzystywania infrastruktury należy ustalić ? Po drugie, czy budowę lub odbudowę dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, zalicza się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu ? Według art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Do pojęcia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą odnosi się art. 146 ust. 2 stanowiąc, że są nimi roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zakres znaczeniowy "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" określony z kolei został w ust. 3 art. 146, obejmując: sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (pkt 1), urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę (pkt 2), a także urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne (pkt 3) – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przy tym za "obiekty budownictwa mieszkaniowego" uważa się, stosowanie do art. 2 pkt 12 ustawy vat, budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w odpowiednich (w ustawie wskazanych) grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Z przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 146 ust. 3 wynika, że wskazane tam obiekty, urządzenia i inne przedmioty robót "towarzyszą" budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli związane są z budynkami mieszkalnymi. Normodawca nie Sygn. akt I SA/Wr 128/07 sprecyzował, że ma być to związek wyłączny. Zaliczenie do infrastruktury takich elementów jak sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne, gazowe, telekomunikacyjne, stacje uzdatniania wody, czy oczyszczalnie ścieków, a więc urządzeń i obiektów, które na terenach zamieszkałych z natury rzeczy wykorzystywane są także dla potrzeb działalności produkcyjnej, usługowej czy handlowej – wobec milczenia ustawodawcy w tym zakresie, nakazuje przyjąć, że z punktu widzenia preferencyjnego opodatkowania nie jest istotny równoczesny związek infrastruktury z obiektami przemysłowymi, jeżeli tylko związek ten istnieje w odniesieniu do budynków mieszkalnych. Tak więc infrastruktura "towarzyszy" budownictwu mieszkaniowemu zarówno wtedy, gdy wyłącznie jest związana z budynkami mieszkalnymi, jak i wówczas, gdy dodatkowo związana jest, z innym niż mieszkalny, rodzajem budownictwa. Prawnie doniosły, jako warunek niższego opodatkowania, jest jedynie związek infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Przedstawioną wykładnię wspierają dalsze argumenty. Należy bowiem zauważyć, że w obecnie obowiązujących przepisach o podatku od towarów i usług nie zamieszczono regulacji analogicznej do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczególnego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1250), czy wcześniejszych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. – Dz. U. Nr 39, poz. 179), w których unormowano kwestię stopnia wykorzystania infrastruktury dla potrzeb mieszkaniowych, jak również określono sposób udokumentowania rozmiarów zaangażowania infrastruktury na rzecz budownictwa mieszkaniowego (§ 3 i § 4 rozporządzenia z 1999 r. oraz § 2 ust. 2-4 rozporządzenia z 1993 r.). Odstąpienie od tego rodzaju uregulowania w obecnym stanie prawnym, przy jednoczesnym zachowaniu 7%. opodatkowania dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym uzasadnia stwierdzenie, że racjonalny normodawca świadomie zrezygnował z konieczności ustalania stopnia związania infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Nadto trzeba podkreślić, że wobec braku wyraźnych, prawnie określonych kryteriów, według których ów stopień związania infrastruktury z budynkami mieszkalnymi należałoby ustalić, a także odpowiednio Sygn. akt I SA/Wr 128/07 udokumentować – przyjmowanie obecnie konkretnych kryteriów byłyby działaniem dowolnym, a co równie istotne, prowadziłoby do zróżnicowania opodatkowania tych samych robót, w zależności od przyjętego miernika, czego dowodzą okoliczności niniejszej sprawy. Inny co do zasady będzie zakres preferencyjnego opodatkowania robót w zakresie infrastruktury (przykładowo – sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), jeżeli stopień wykorzystania tej infrastruktury przez budownictwo mieszkaniowe ustalony zostanie na podstawie bilansu powierzchni terenu (tak pierwotnie utrzymywała Gmina W.), a inny, gdy pod uwagę weźmie się zakładany odbiór wody oraz zrzut ścieków przez gospodarstwa domowe (tak organy podatkowe). W ten sposób, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różna byłaby podstawa obliczenia podatku według stawki 7% (wartość robót dotyczących infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym), a to w zależności od przyjętego kryterium, które – należy przypomnieć – prawnie nie zostało określone. Wobec tego, że podatek od towarów i usług wymierzany jest przy zastosowaniu techniki samoobliczenia podatkowego, przedstawiona sytuacja (jednoczesnego związku infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym i innym), w każdym przypadku rodziłaby niepewność co do prawidłowości opodatkowania i narażałaby podatników na dotkliwe następstwa (sankcyjny podatek od towarów i usług, konsekwencje karne skarbowe). Godziłoby to w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, wyprowadzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Reasumując należy zatem stwierdzić, że roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegają do dnia 31 grudnia 2007 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, niezależnie od tego, czy związek infrastruktury z budynkami mieszkalnymi jest wyłączny, czy też infrastruktura obok budownictwa mieszkaniowego, związana jest jeszcze z innymi celami. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 8.02.2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/05, niepubl.). W tym zatem zakresie stanowisko organów podatkowych nie było prawidłowe. Bez znaczenia dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że w pytaniu skierowanym do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, Sygn. akt I SA/Wr 128/07 Gmina W. dociekała jedynie prawidłowości sposobu ustalenia zakresu wykorzystania infrastruktury przez budownictwo mieszkaniowe na podstawie bilansu powierzchni terenu, a zatem w warunkach – jak się wydaje – niekwestionowania potrzeby takiego wyodrębnienia (wartości robót) co do zasady. Podkreślić bowiem trzeba, że przedmiotem postanowienia organu I instancji była interpretacja przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 2 i 3, która w żaden sposób nie mogła być determinowana przekonaniem pytającego co do rozumienia przedmiotowego unormowania. Co do drugiej spornej kwestii, a mianowicie zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, to stanowisko organów podatkowych, kwestionujące takie zaliczenie, było prawidłowe. Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy vat, do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zalicza się urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę. Wymienienie pośród elementów infrastruktury towarzyszącej "dróg", bez bliższego określenia o jakie drogi chodzi, nie oznacza, że z obniżonego opodatkowania może korzystać budowa i odbudowa dróg gminnych, będących drogami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086). Trzeba stwierdzić, że wskazana obok infrastruktura obejmuje tylko takie elementy urządzenia i zagospodarowania terenu, które realizowane są w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a także, iż – ogólnie (art. 146 ust. 3 in fine ustawy vat) – infrastruktura "towarzyszy" budownictwu mieszkaniowemu jeżeli jest związana z budynkami mieszkalnymi. Przedsięwzięcia i zadania budownictwa mieszkaniowego to działania i cele ukierunkowane na tworzenie bądź utrzymanie substancji mieszkaniowej, nie zaś sieci dróg publicznych. Tymczasem droga publiczna, w tym gminna, stanowi element infrastruktury transportu (vide: ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu transportu lądowego – Dz. U. Nr 267, poz. 2251). Należy też zauważyć, że ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), jako odrębne Sygn. akt I SA/Wr 128/07 określa zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2), oraz zadania gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7). Nie można zatem przyjąć, że budowa lub odbudowa dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym) stanowi element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy vat. W tym zakresie uzasadnione wydaje się również odwołanie do przepisów prawa budowlanego, które obejmując między innymi sprawy budowy budynków mieszkalnych (budownictwo mieszkaniowe), stawiają określone wymagania co do zagospodarowania terenu (art. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.). W ten sposób w procesie inwestycyjnym (projektowania, budowy) konieczne jest uwzględnienie także tych wymagań, które dotyczą bezpośredniego otoczenia budynków mieszkalnych. Przepisy prawa budowlanego odnoszą się w tym względzie między innymi do dojść i dojazdów (§ 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), miejsc postojowych dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo (§ 18 i § 19 rozporządzenia), zieleni i urządzeń rekreacyjnych (§ 39 - § 40 rozporządzenia). Wymienione obok elementy otoczenia budynków mieszkalnych pokrywają się zasadniczo z tą częścią infrastruktury, która wskazana została w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy vat, co także z tej przyczyny uzasadnia przyjęcie, że drogi, o których mowa w przywołanym przepisie ustawy podatkowej, stanowią element zagospodarowania działek budowlanych, jak na przykład drogi osiedlowe (wewnętrzne), a przez to nie można tu zaliczyć dróg publicznych. W tym zatem zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Należy jeszcze stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji nie ustosunkował się do całości dokonanej interpretacji przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem między innymi, że roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, korzystają z preferencyjnego opodatkowania, jeżeli realizowane będą w ramach inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Tym samym nie będzie podstaw do ulgowego opodatkowania, gdy wymienione czynności będą samodzielnym Sygn. akt I SA/Wr 128/07 świadczeniem. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zamieszczonym w odpowiedzi na skargę, z uzasadnienia jego decyzji nie wynika, ażeby zajął on stanowisko w tej kwestii, którą przecież uznać należy za istotną zarówno dla zakresu zastosowania preferencyjnego opodatkowania, jak i z punktu widzenia sformułowanego w zapytaniu stanu faktycznego. Za ustosunkowanie się organu odwoławczego nie można uznać ogólnego stwierdzenia, że stawka 7% dotyczy robót w zakresie infrastruktury związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W tym zatem zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 127 i art. 121 § 1, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem przyjąć, że rola Dyrektora Izby Skarbowej jako organu drugiej instancji w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, polega na ponownym dokonaniu wykładni prawa w kontekście przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego. Jednocześnie organ ten winien odnieść się do całości dokonanej w pierwszej instancji interpretacji, która wszakże stanowi przedmiot postanowienia, o jakim mowa w art. art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy vat oraz art. 127 i 121 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co nakazywało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji miało umocowanie w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 wskazanej ustawy procesowej sądowej, po stwierdzeniu wydania postanowienia z naruszeniem art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy vat. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy procesowej.