I SA/Wr 1283/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi ,, A’’ Spółki jawnej "B". & "C". w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej ,, A’’ Spółki jawnej "B" & "C" w B. kwotę 3.918,00 zł (trzy tysiące dziewięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, oddalając dalej idący wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia "A" spółka jawna w B. (dalej jako podatnik, skarżąca, spółka jawna) podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty. Określenie w drodze decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązań podatkowych było następstwem stwierdzenia, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej, albowiem przy dostawie stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług oraz symbole PKWiU 26-21.12-10 lub 26.21.13.50, zamiast stawki 22%. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, produkty wytwarzane przez spółkę nie były towarami, o jakich mowa w załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należącymi do grup statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika, gdyż nie były wyrobami z ceramiki zwykłej, lecz wyrobami z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"). Organ podatkowy uznał, że posiadane przez spółkę atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej "B" (wymagane prawem), dowodząc artystycznego i rękodzielniczego charakteru produkowanych wyrobów, jednocześnie nieprawidłowo stwierdzały, że spółka produkuje wyroby z ceramiki zwykłej. Jak bowiem ustalono, Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna w okresach przypadających na czas obowiązywania poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do 30.04.2004 r.) kwalifikowała wyroby spółki jako wykonane z kamionki białej, podczas gdy zasadniczo technologia wytwarzania oraz skład surowcowy pozostawały takie same. Jak się okazało, wydając atesty na okresy po dniu 30.04.2004 r. Komisja bazowała na założeniu, że wyroby ceramiczne dzieli się na te, które wykonane są z ceramiki zwykłej oraz z ceramiki szlachetnej, to jest porcelany (ponieważ spółka nie produkuje wyrobów z porcelany, właściwe jest ich zaliczenie do ceramiki zwykłej). Tymczasem – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – rozróżnienie takie nie odpowiada podziałom, jakie wynikają z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która różnicuje wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki, a obok tego z porcelany i inne. Podobnie (krytycznie) organ ocenił przedstawioną przez stronę opinię Akademii Górniczo-Hutniczej w K., wytykając jej utożsamianie ceramiki zwykłej oraz kamionki. Według organu, kluczowe dla sprawy było stanowisko Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa., który występując w roli biegłego w sprawach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poddał badaniu wyroby spółki i w wyniku tego ocenił, że uwzględniając rodzaj tworzywa z jakiego zostały wykonane, zaliczyć je należy do wyrobów z kamionki. Pomimo więc tego, że spółka posiadała wymagane prawem atesty, to ze względu na to, że produkowała wyroby z kamionki, nie mogła korzystać z preferencyjnego opodatkowania, gdyż wyroby z kamionki oznaczone według odpowiednich symboli PKWiU (26.21.12-30.00), nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy (poz. 111). Nadto, ponieważ w związku z kolejnymi korektami deklaracji spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty – organ określając zobowiązania podatkowe, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W złożonym odwołaniu, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej spółka podniosła, że kwalifikacja wyrobów do grupy wyrobów z ceramiki zwykłej, zgodna była ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego, wyrażanym podczas wielu rozmów telefonicznych, ale przede wszystkim w piśmie z dnia 10.02.2006 r. Strona stwierdziła, że wykorzystana w postępowaniu podatkowym opinia biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa., była niepełna, albowiem została wydana w oparciu o treść pytania zmierzającego do ustalenia tworzywa z jakiego wykonane są wyroby skarżącej, z pominięciem sposobu ich wykonania. Zdaniem Spółki, o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe. Wskazała strona, że kryterium temu odpowiadają sprzedawane przez nią przedmioty, gdyż wywarzane są w technologii tradycyjnej (ręcznie), a zdobienia wykonuje się metodą stempelkową. Zwrócono uwagę, że takie stanowisko zajęła również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna "B". Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, powołując się na odpowiednie zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a w tym jej części opisowej stwierdził, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki i nieprawidłowe jest utożsamianie obydwóch rodzajów wyrobów. Po wtóre, przy klasyfikowaniu należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samej PKWiU, zaś analiza jej zapisów wskazuje, że takie okoliczności jak to, iż produkt jest wyrobem sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego, nie stanowi kryterium decydującego o klasyfikowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo tego, iż Urząd Statystyczny odpowiadając na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (w ramach niniejszego postępowania) nie odniósł się do przedstawionej we wniosku – charakterystyki procesu technologicznego oraz wyrobów produkowanych przez spółkę, to z opinii Instytutu Szkła, Ceramiki, Materiałów Ogniotrwałych i Budowlanych w Wa. wynikało, że odwołująca wytwarza wyroby z kamionki. Skoro zatem wyroby z kamionki, identyfikowane według odpowiednich symboli PKWiU, nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111 załącznika), to stosowanie 7% stawki podatku nie było uzasadnione, gdyż posiadanie atestów Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej było tylko jednym z dwóch koniecznych warunków do preferencyjnego opodatkowania (obok zaliczenia wyrobu do grup wyrobów z ceramiki zwykłej). Odnosząc się do opinii organu statystycznego z dnia 10.02.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze podlega ona, jak inne dowody, swobodnej ocenie organu, a także, iż w gestii służb statystyki publicznej nie leży ocena, czy wyrób lub usługa spełniają warunki zakwalifikowania do określonego grupowania. Zdaniem organu opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa. była miarodajna dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem bazowała na badaniu losowo wybranych produktów spółki, a od tego czasu nie zaszły w produkcji zmiany, uzasadniające możliwość odmiennego klasyfikowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka jawna zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii, a ocena dowodów była dowolna. Zdaniem strony, przy klasyfikowaniu zgodnie z PKWiU należało mieć na uwadze to, że wyroby spółki wytwarzane są ręcznie oraz podlegają zdobieniu (walory artystyczne). Takie stanowisko przedstawiła zwłaszcza Akademia Górniczo-Hutnicza w K. Odmienne zapatrywanie organów podatkowych nie wynika z przekonujących argumentów, tym bardziej, że kryteriów decydujących o podziale wyrobów ceramicznych dla celów statystycznych, organy nie wyjaśniły z Urzędem Statystycznym. Niezależnie od tego, kluczowe dla rozstrzygnięcia winno być stanowisko organu statystycznego w przedmiocie zaliczenie wyrobów spółki do odpowiednia grupowania PKWiU, co zgodne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 23.01.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1047/96). Dlatego też należało respektować stanowisko w sprawie klasyfikacji, potwierdzające klasyfikowanie wyrobów spółki do grupowania z ceramiki zwykłej, wyrażone w piśmie Ośrodka Interpretacji Standardów i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. z dnia 10.02.2006 r. W skardze podkreślono, że interpretacja GUS pozostawała aktualna także w stosunku do przedmiotowego okresu, albowiem nie zmieniła się technologia wytwarzania wyrobów, jak i skład surowcowy pozostał taki sam. Nawiązując do stanowiska Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa. podniesiono, że jego opinia nie była pełna, gdyż odpowiadała na zapytanie organu kontroli skarbowej odnośnie potwierdzenia, z jakiego materiału wytwarzane są wyroby spółki. Pytanie pomijało kwestię sposobu wytwarzania wyrobów (ręcznego) oraz zdobienia. W opinii nie wskazano również, czy kolorystyka wyrobów spółki mieści się w zakresie właściwym dla wyrobów z kamionki. Opinia Instytutu jest wątpliwa także ze względu na niereprezentatywną próbę przedmiotów przekazanych do badania, gdyż te powinny pochodzić z różnych części pieca (ze środka, z jego brzegów). Wniosek taki jest uzasadniony dlatego, gdyż wyroby ceramiczne są skomplikowanymi układami wieloskładnikowymi i wystarczy zmienić nieznacznie ilość jednego surowca, jak również temperatury, by ilość i jakość faz (o których pisał Instytut Ceramiki i Szkła w swojej opinii) była różna. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6.11.2009 r. pełnomocnik zarzucił dodatkowo, że opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa. wydana została na podstawie wadliwego postanowienia organu skarbowego o powołaniu biegłego, gdzie w takim charakterze wymieniono jednostkę organizacyjną zamiast osoby fizycznej, co nie odpowiadało regulacji art. 197 Ordynacji podatkowej, a w efekcie również doprowadziło do sytuacji, że opinię podpisał kto inny niż biegły (wskazany w takim charakterze). Nadto samo zapytanie zawarte w postanowieniu nie było poprawne, gdyż odnosiło się do klasyfikacji statystycznej. Pełnomocnik podniósł dalej, że opinia Instytutu bazowała na kryteriach wynikających z Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki szlachetnej i kamionki, podczas gdy nie zostało wyjaśnione, ażeby kryteria te decydowały o klasyfikowaniu na podstawie PKWiU, tym bardziej, że brak jest Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki zwykłej. W szczególności nie wykazały organy, że PKWiU jako kryterium rozróżnienia wyrobów z ceramiki, przyjmuje stopień absorpcji wodnej wyrobu. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało konkretnego wskazania, jakie cechy – na podstawie klasyfikacji statystycznej – pozwalają rozróżnić wyroby z ceramiki zwykłej oraz kamionki, podczas gdy wskazania takiego w zaskarżonych decyzjach zabrakło. Kwestii klasyfikowania wyrobów spółki nie wyjaśniono z Urzędem Statystycznym, gdyż pismo tego organu z dnia 25.09.2008 r. nie wnosiło niczego nowego do sprawy. W efekcie brak było również podstaw do tego, aby podważyć korzystne dla spółki stanowisko organu statystycznego z dnia 10.02.2006 r. Nie można było pozbawić podatnika ochrony, jaką dawała zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych (w okresie obowiązania korzystnej opinii statystycznej). Zarzucono, że stanowisko Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa. nie było jednoznaczne, a organy wątpliwości w tym zakresie nie wyjaśniły, opierając decyzje na stwierdzeniach opinii niekorzystnych dla strony, a pomijając stwierdzenia korzystne. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że opinię tę podważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2009 r. (sygn. akt I FSK 800/08) w sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Stwierdził również, że pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa. z dnia 11.07.2008 r., nie było wypowiedzią biegłego, lecz stanowiło dokument prywatny, mający taką samą moc jak inne dowody, w tym przedstawione przez spółkę. Zarzucono również, że z naruszeniem art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spółka pominięta została na etapie formułowania zapytań przez organ pierwszej instancji, a mianowicie do Instytutu Ceramiki i Szkła w Wa. (w dniu 8.07.2008 r.) oraz do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w L. W ten sposób uniemożliwiono stronie zgłoszenia uwag i pytań. Pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. z: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o powołaniu biegłego, kopii tłumaczenia przysięgłego dokumentów sporządzonych przez francuskie organy podatkowe odnośnie klasyfikacji taryfowej wyrobów z gliny zwykłej, a także wydruku zdjęcia przykładowego wyrobu, opinii z dnia 28.07.2009 r. Katedry Technologii Ceramiki i Materiałów Ogniotrwałych Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K., pisma z dnia 2.09.2009 r. Fundacji "B", faktur VAT z dnia 23.10.2009r. dokumentujących dostawę towarów produkowanych przez – odpowiednio – Spółdzielnię "C" i Zakłady Ceramiczne "D", decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 7.08.2006 r., a także pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12.01.2006 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, wyrokiem z dnia 25.11.2009 r., sygn. akt I SA / Wr 1269 / 09, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał m. in., że jego zdaniem "organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski z analizy zapisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz powiązanej z nią Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), która – jak wskazał GUS w piśmie z dnia 25.09.2008 r., stanowi bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko GUS znajduje oparcie w "Zasadach metodycznych PKWiU" zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik – tom I, w szczególności pkt 5.2.1). Zapisy tych klasyfikacji wskazują po pierwsze, że wyroby z kamionki stanowią odrębną grupę towarową niż towary z ceramiki zwykłej, a także nie wynika z nich aby kryterium rozróżnienia stanowiły: sposób wytwarzania (ręczny – maszynowy) oraz dokonywanie zdobień. Z opisu do działu 69 "Wyroby ceramiczne" Sekcji XIII Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wynika, że wyroby ceramiczne zależnie od składu i sposobu wypalania zalicza się do: (I.) towarów z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe poddziału I (poz. 6901 do 6903) oraz (II.) pozostałych wyrobów ceramicznych, składających się głównie ze zwykłej gliny, wyrobów kamionkowych, ceramiki porowatej, fajansu lub porcelany itp., objętych poddziałem II (pozycja 6904 do 6914). Z kolei według opisów zawartych w "Uwagach do poddziału II – Pozostałe wyroby ceramiczne", wyroby z ceramiki zwykłej scharakteryzowane zostały ogólnie jako wyroby z masy porowatej, które w odróżnieniu od porcelany są nieprzezroczyste, przepuszczają płyny, dają się zarysować stalą i których przełam przylega do języka, zaś w sposób bardziej uszczegółowiony – jako artykuły wykonane ze zwykłych glin żelazistych i wapniowych (masa ceglarska) o teksturze ziemistej, kolorze zazwyczaj brązowym, czerwonym lub żółtym. Inną grupę towarów – według Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (odpowiednio – Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług) stanowią wyroby ceramiczne z kamionki w odniesieniu do których wyjaśniono (Uwagi do poddziału II Scalonej Nomenklatury Towarowej), że pomimo tego, że są na tyle twarde, iż opierają się zarysowaniu przez rysik stalowy, różnią się od porcelany, ponieważ są nieprzezroczyste i zazwyczaj tylko częściowo zeszklone; kamionka może być zeszklona (nieprzepuszczalna) lub częściowo zeszklona, jej barwa jest zwykle szara lub brązowawa, spowodowana zanieczyszczeniami iłów użytych w produkcji, powierzchnia wyrobów jest szkliwiona. Z powyższych wyjaśnień wynika ogólna wskazówka, że rozróżnienie na wyroby z ceramiki zwykłej oraz kamionki dokonywa się ze względu na właściwości (cechy użytkowe) wyrobu (wyrażone przede wszystkim poprzez odporność na zarysowania, przepuszczalność płynów, a innymi słowy – twardość, ścisłość, nasiąkliwość), które determinowane są zasadniczo rodzajem użytego surowca oraz temperaturą wypalenia. Przy tym należy zauważyć, że brak jest pośród tych opisów jakichś brzegowych (granicznych) parametrów o mierzalnym charakterze, które mogłyby stanowić punkt odniesienia w procesie kwalifikowania do określonej grupy wyrobów ceramicznych (zwłaszcza w razie sporu). Jednakże – co należy podkreślić – nie taka jest rola klasyfikacji statystycznych. Jak słusznie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3.04.2001 r., "klasyfikacja (statystyczna – przypis) stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim dla celów statystyki, istniejące na rynku towary i usługi", a w innym miejscu że "klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej" (sygn. K. 32/99, publ. OTK ZU Nr 2/2001, poz. 53). Dlatego też nie było wadliwe (dowolne) stanowisko organów podatkowych, które wraz z akceptacją stanowiska Instytutu Szkła i Ceramiki Wa., zaaprobowały zastosowaną metodę badawczą w ramach której Instytut oceniał wyroby spółki według kryteriów wynikających z Polskiej Normy PN-68 B-12100, gdzie kamionkę definiuje się jako "tworzywo lub wyrób ceramiczny szkliwiony lub bez szkliwa o zabarwieniu od jasnoszarego do ciemnobrązowego, spieczony o nasiąkliwości mniejszej niż 8%, zawierający w swoim składzie głównie substancje szkliste, glinokrzemiany, mullit i kwarc". Przy tym stanowiska organów nie mógł zdyskredytować brak Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki zwykłej, z czego wynika zasadniczo tylko tyle, że ceramika zwykła nie podlega normalizacji (przez to nie odpowiada określonym parametrom, to jest ustalonym dla pozostałych rodzajów wyrobów ceramicznych). W świetle tego za nieuzasadnioną należało ocenić pretensję skargi, iż organy nie ustaliły precyzyjnych kryteriów zaliczania wyrobów do ceramiki zwykłej, skoro kryteria takie – w sensie pozytywnym – nie są znormalizowane (urzędowo określone, w tym w ramach klasyfikacji statystycznych). W tym miejscu można po raz kolejny podkreślić, że daremne było w związku z tym oczekiwanie aby kryteria te precyzyjnie podały organy statystyki publicznej. Stanowisko organów podatkowych, przydające istotną wartość dowodową opinii Instytutu wzmacnia to, że także we wcześniejszych okresach, zasadniczo przypadających na okres do kwietnia 2004 r. wyroby spółki za kamionkowe uznawała Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna "B". Co więcej, w taki też sposób swoje produkty klasyfikowała "A", gdyż wynika to ze zgłoszenia wzorów do atestowania (akta administracyjne, t. II, k. – 340). Należy przy tym mieć na uwadze, że w tym czasie nie nastąpiły istotne zmiany w produkcji ani w składzie surowców. Wprawdzie z pisma spółki z dnia 21.05.2007 r., złożonym również do akt niniejszej sprawy administracyjnej wynika, że w trakcie 2004 r. obniżono temperaturę wypalania z 1.280ºC do 1.200ºC, oraz zastąpiono szlachetną glinę biało-wypalającą się, to jest Kaolin KOM oraz glinę wzbogacaną "E", to jak przyznała sama spółka (w dalszej części przedmiotowego pisma), zmiany nie wpływały ani na walory użytkowe wyrobów ani na klasyfikowanie. Bez dowolności organy odmówiły mocy dowodowej opinii opracowanej w Katedrze Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. (akta administracyjne, t. II, k. – 349), albowiem utożsamiała pojęcia kamionki i ceramiki zwykłej, a przeto nie mogła stanowić bazy dla dokonywania dystynkcji pomiędzy tymi rodzajami ceramiki (wyrobów ceramicznych), które to różnicowanie niewątpliwie wynika z klasyfikacji statystycznych. Ubocznie tylko trzeba odnotować, że z konkluzji tej opinii, a mianowicie, że wyroby spółki zaliczyć należy do kamionki zwykłej (nazywanej też w opinii ceramiką zwykłą) nie wynika wniosek przeciwny zapatrywaniu organów podatkowych, to jest że spółka wytwarza wyroby z kamionki, a można też wskazać, że w opinii zwrócono między innymi uwagę na kilkudziesięcioletnią tradycję wytwarzania kamionki [...] (rękodzieło regionalne). Nie podważał ustaleń organów podatkowych tzw. Klucz powiązań, opracowany na użytek prac Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej przez pracownika GUS, który przedłożyła spółka do akt sprawy podatkowej (akta administracyjne, t. II, k- 357), albowiem nie dostarczał przydatnych argumentów, gdyż zawiera zasadniczo przytoczenie symboli PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT i odpowiadające im (symbolom) zapisy tej klasyfikacji. Wprawdzie autor wykazu sformułował jego tytuł jako "Wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne (kamionka, fajans, porcelit, glina)", to jest to zbyt skromna wskazówka, ażeby można na jej podstawie – odmiennie od organów podatkowych – zinterpretować zapisy PKWiU. Gdy chodzi o zarzuty skargi skierowane przeciwko uwzględnieniu w sprawie podatkowej opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w Wa. z dnia 14.07. oraz 10.08.2006 r., a także pisma tego Instytutu (obecnie Instytutu Szkła, Ceramiki, Materiałów Ogniotrwałych i Budowlanych w Wa.) z dnia 11.07.2008 r., to nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nie można było uznać, ażeby w sposób wybiórczy, z niekorzyścią dla strony, organy zinterpretowały opinię Instytutu, a to mając na względzie obydwa pisma tej jednostki, to jest z dnia 14.07. oraz 10.08.2006 r. O ile zgodzić się można z twierdzeniem, że pierwotna opinia jednostki (z dnia 14.07.2006 r.) mogła budzić wątpliwości co do zajętego ostatecznie stanowiska, to wątpliwości te rozwiewało pismo uzupełniające (z dnia 10.08.2006 r.). Wynikało z niego w sposób jednoznaczny, że wyroby spółki wykonane są z kamionki zdefiniowanej według Polskiej Normy PN-68 B-12100 (powyżej przytoczonej). Wyjaśnienia Instytutu pozwalają też ocenić, że autor pisma nie rozumiał regulacji prawnej związanej z opodatkowaniem wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, co wszakże nie jest wadą dyskwalifikującą środek dowodowy skoro chodzi tu o kwestię leżącą w wyłącznej gestii organu podatkowego (wykładnia prawa). Z wypowiedzi tej wynika bowiem, że jej autor rękodzielnictwo oraz walory użytkowo-dekoracyjny potraktował jako osobne, samodzielne kryterium decydujące o przypisaniu do grupowań PKWiU wymienionych w ustawie (w poz. 111 załącznika Nr 3). Tymczasem ustawa podatkowa nie określa kryteriów klasyfikowania według PKWiU, lecz kryteria opodatkowania (tu – preferencyjnego). Z kolei pismo Instytutu z dnia 11.07.2008 r. podtrzymywało dotychczasowe stanowisko, a to w związku z wątpliwościami organu wynikającymi ze zmian w produkcji na przełomie 2006 i 2007 r. polegającymi na podwojeniu udziału iłu, gliny "F", kosztem zmniejszenia udziału gliny wzbogaconej "G". Kwestionowanie z kolei tego (aktualnego) stanowiska jest o tyle niezrozumiałe, że jak przyznaje się w skardze zmiany w produkcji następujące od 2006 r. nie były istotne i nie mogły rzutować na klasyfikowanie. W ten bowiem sposób spółka argumentowała wykazując aktualność względem okresu bieżącej produkcji, stanowiska Urzędu Statystycznego w L. z dnia 10.02.2006 r. Temu stwierdzeniu spółki należało dać wiarę, gdyż w przeciwnym wypadku skarżąca podjęła by działania zmierzające do uzyskania nowego stanowiska organów statystki oraz Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Nie zasługują na akceptację pretensje dotyczące niereprezentatywnej próby, jaką przekazano w 2006 r. wymienionemu Instytutowi Szkła i Ceramiki w Wa., gdyż przede wszystkim nie wynika z okoliczności sprawy, że skarżąca odmiennie klasyfikowała swoje wyroby w zależności od tego, czy były wypalane w środku pieca, czy też znajdowały się na brzegach komory. Gdy zaś chodzi o kwestię, że w niniejszej sprawie nie powołano formalnie biegłego, a w związku z tym opinia Instytutu stanowiła dokument prywatny tego samego rodzaju co np. opinia sporządzona w Katedrze Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K., to w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dyskwalifikowało to opinii Instytutu jako środka dowodowego. Według tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazanego środka dowodowego nie dyskwalifikował też sposób sformułowania pytania przez organ kontroli skarbowej w sprawie do której opinia ta pierwotnie została wydana (dotyczącej określenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), co miało polegać na odniesieniu się do zaklasyfikowani zaklasyfikowania wyrobów spółki według PKWiU, gdyż istotą przedmiotowej opinii były wyniki badań wyrobów spółki z uwzględnieniem kryteriów określonych dla kamionki (według Polskiej Normy). Bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia przedmiotowego dowodu, było to, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ kontroli skarbowej wymienił jednostkę organizacyjną, gdyż jak się przyjmuje, biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 545). Okoliczność, że organ podatkowy występując w sprawie o zajęcie stanowiska przez Główny Urząd Statystyczny, czy też Instytut Szkła i Ceramiki w Wa., nie uprzedził strony i nie konsultował wystąpień, nie świadczył automatycznie o pozbawieniu spółki czynnego udziału w postępowaniu, skoro także po uzyskaniu stanowisk skarżąca miała możliwość zgłaszania uwag i żądań." Na skutek wniesionej przez pełnomocnika spółki jawnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9.06.2011 r., sygn. akt I FSK 683 / 10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tut. sądowi do ponownego rozpoznania. Sad kasacyjny w uzasadnieniu wskazał m. in., iż już "pierwszy etap kontroli kasacyjnej, przeprowadzonej w granicach wyznaczonych przez zarzuty proceduralne, jest wystarczający do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podzielić trzeba bowiem główną tezę, jaką strona skarżąca próbowała wykazać w ramach wszystkich wspomnianych zarzutów, mianowicie tę, że opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14.07.2006 r. nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Innymi słowy skuteczne zakwestionowanie tej opinii oznaczało jednoczesne obalenie całego rozumowania Sądu pierwszej instancji. Sąd ów, podobnie jak wcześniej organy, wnioski wynikające z tej opinii uznał wszak za trafne i przyjął za założenie wyjściowe dla wszystkich dalszych wywodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji opinia ta pozwoliła przesądzić zasadniczą kwestię sporną, zamykającą się w pytaniu o to, czy wyroby ceramiczne produkowane przez Spółkę mają być sklasyfikowane jako wyroby z kamionki, jak to uczynił Sąd w ślad za organami, czy też jako wyroby z ceramiki zwykłej, z których część została objęta zakresem poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym i obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z 41 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd skoncentrował się jednak tylko na wniosku końcowym wynikającym z tej opinii, nie poddając analizie jej treści, w tym przesłanek i konkluzji cząstkowych, z których Instytut ten wniosek wyprowadził, mimo iż opinia ta mogła budzić uzasadnione wątpliwości, już choćby z tego powodu, że została zakwestionowana w przywołanych przez stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2009 r., sygn. akt I FSK 526/08, I FSK 527/08, I FSK 528/08, I FSK 800/08, I FSK 801/08, I FSK 802/08, I FSK 803/08 Opinia ta jest bowiem niejednoznaczna, wskazując różne kryteria pozwalające odróżnić ceramikę zwykłą od innych wyrobów ceramicznych, w tym wyrobów z kamionki, tj. nie tylko kryterium w postaci rodzaju surowca wykorzystanego do produkcji, lecz także walorów użytkowodekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Tymczasem organy nawiązały wyłącznie do tego pierwszego kryterium, stwierdzając, że inne kwestie, zwłaszcza ta ostatnia, są bez znaczenia, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W innym, dalszym fragmencie uzasadnienia na podstawie analizy treści Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sąd wyraził przy tym pogląd, który pozostaje z tą opinią w sprzeczności. Stwierdził mianowicie, że rozróżnienie obu grup wyrobów ceramicznych "dokonywa się ze względu na właściwości (cechy użytkowe) wyrobu (wyrażone przede wszystkim przez odporność na zarysowania, przepuszczalność płynów, a innymi słowy twardość, ścisłość, nasiąkliwość), które determinowane są zasadniczo rodzajem użytego surowca oraz temperaturą wypalenia" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ten ostatni aspekt zagadnienia nawet dla laika wiąże się z procesem wytwarzania, którą to kwestię Sąd pierwszej instancji uznał wcześniej za nieistotną. Podkreślić trzeba również, że Sąd akcentując swoistą niedookreśloność pojęciową w analizowanym zakresie, przyznał, iż nie potrafi wskazać precyzyjnych kryteriów pozwalających wyznaczyć ścisłe granice pomiędzy rozpatrywanymi wyrobami ceramicznymi, co słusznie wytknął pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej. Nie można bowiem zaakceptować takiego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatkowych, które zostało wydane z założeniem, iż okoliczności mające dla tego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie, nie mogą być zinterpretowane w sposób jednoznaczny i niewątpliwy. Zgodzić się wypada z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.03.2011 r., sygn. akt I FSK 317/10, który również został wydany w sprawie Spółki, lecz dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, że problem klasyfikacji wyrobów Spółki należy do trudnych i wymagających wiedzy specjalistycznej. Podzielić zatem trzeba również stanowisko, że taki stan rzeczy wymaga odwołania się do osób mających taką wiedzę specjalistyczną, tj. biegłych w danym zakresie, a następnie szczególnie ostrożnej i rozważnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego celem wykluczenia wszelkich wątpliwości. W konsekwencji, jak trafnie podkreślił Sąd w wyroku z dnia 3.03.2011 r., w przypadku niejasności, a tym bardziej rozbieżności, jak chodzi o treść opinii, obowiązkiem organu jest zwrócenie się do wydającego opinię o ich wyjaśnienie, a w przypadku ich nierozwiania, powołanie innego biegłego. Zdaniem Sądu kasacyjnego "wątpliwości te nie zostały jednak wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, co zostało bezpodstawnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje zwłaszcza sposób, w jaki Sąd ocenił podjętą przez organy próbę uzyskania jednolitych i przekonujących wyjaśnień od organów statystycznych. Z jednej strony bowiem przyznał, że wyjaśnień tych nie otrzymano, z drugiej zaś podważył znaczenie klasyfikacji statystycznej, a tym samym konieczność odwoływania się do stanowiska dotyczącego tej kwestii. Ten ostatni pogląd został poddany trafnej krytyce w skardze kasacyjnej, gdyż skoro w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wprost odwołano się do niektórych pozycji klasyfikacji statystycznej, to kwestia precyzyjnego przyporządkowania danego towaru do jednego z tych symboli, czyli jednoznacznej interpretacji norm obowiązujących w tym zakresie, ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania regulacji podatkowej. Tę oczywistą prawidłowość zdaje się zresztą dostrzegać również Sąd pierwszej instancji, szeroko nawiązując do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz do aktów stanowiących jej bazę pojęciową i merytoryczną. Podsumowując swój wywód Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "trafne okazały się zarzuty podnoszące niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza tych regulujących zasady, według których należy dokonywać ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono wątpliwości związanych z klasyfikacją wyrobów Spółki, dochodząc na podstawie wybiórczo dobranych przesłanek do nieprzekonujących, a tym samym przedwczesnych wniosków." Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. "Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego." (wyrok NSA z 4.09.2007 r., sygn. akt I FSK 1130 / 06). W niniejszej sprawie sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w istocie przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2007 r. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "sprawie nie wyjaśniono wątpliwości związanych z klasyfikacją wyrobów Spółki, dochodząc na podstawie wybiórczo dobranych przesłanek do nieprzekonujących, a tym samym przedwczesnych wniosków. Kierując się dokonaną powyżej wykładnią prawa należało bezdyskusyjnie stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na obecnym etapie postępowania wyczerpująco rozważyć nakreślonego przez Sąd kasacyjny zagadnienia prawidłowego przyporządkowania produkowanych przez skarżącą spółkę wyrobów do określonej pozycji PKWiU. Wskazać można, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały m.in. "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", natomiast pod pozycją 111 tego załącznika wskazano grupę produktów poprzez określenie ich nazwy - "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbol PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Łączna interpretacja art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zapisów poz. 111 załącznika nr 3 do tej ustawy prowadzi zatem do wniosku, że zastosowanie 7%- owej stawki do wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych jest uwarunkowane spełnieniem następujących przesłanek: 1) zaliczeniem tych wyrobów do wskazanych poz. 111 załącznika nr 3 grup i pozycji PKWiU; 2) posiadania dla tych wyrobów atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Wypada zarazem wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2007r., zgodnie z dyspozycją § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), dla celów VAT należało stosować przepisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Klasyfikacja ta w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębnia na bezpośrednio niższym poziomie (grupowanie poziomu siódmego), cztery równorzędne pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe". Z kolei w zakresie pozycji oznaczonej symbolem 26.21.12-10, zawarte są – wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111) – następujące grupowania: "26.21.12-10.21 – Miski, salaterki, miseczki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.22 – Kubki, kufle, czarki, filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.23 – Spodki, patery, talerze z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.29 – Naczynia stołowe z ceramiki zwykłej – sztuki pojedyncze – pozostałe" oraz "26.21.12-10.91 – Garnki, konwie, dzbany z ceramiki zwykłej". Porównanie zakresu przedmiotowego wyrobów, wynikające z przytoczonych zapisów PKWiU z treścią zapisów poz. 111 zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi, w kontekście art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wniosku, że obniżona stawka VAT dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, o ile posiadają one atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie uzyskały jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z ceramiki zwykłej klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. i 26.21.13-50.11. Opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14.07.2006 r. uzupełniona pismem z dnia 10.08.2006 r., na której oparto zaskarżoną decyzję jest niejednoznaczna. A skoro tak niezbędnym jest zwrócenie się organu podatkowego do tegoż Instytutu o wyjaśnienie wątpliwości, a przypadku ich nie rozwiania, powołanie innego biegłego. Należy również wskazać, że kluczowym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy – jak to zauważył NSA – będzie kolejna opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 24.02.2010r., powoływana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w decyzji wydanej wobec strony skarżącej z dnia [...] r., nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r., jak też decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., nr [...] i określającą kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2004r. w wysokości 12.139 zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. w kwocie 3.482 zł. Ze wskazanej opinii wynika, że Instytut ostatecznie stwierdził, że uzyskane w wyniku badań próbek kwalifikują badane wyroby spółki jawnej do podpozycji CN 6912 00 10 odpowiadającej PKWiU 26.21.12-10. Ceramika zwykła. W konsekwencji w ww. decyzjach uznano brak podstaw do podważenia stosowanej przez spółkę stawki VAT w wysokości 7% przy sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa procesowego tj. art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, co powoduje, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ocenę legalności wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organów podatkowych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia czynności procesowych celem rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych spornego wyrobu, uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, jak też w powoływanym wyroku NSA. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym żądane wynagrodzenie pełnomocnika ograniczono do jednokrotnej stawki minimalnej określonej na podstawie § 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), jak również nie przyznano wnioskowanego zwrotu wydatków. Odnośnie wysokości przyznanego wynagrodzenia uwarunkowane było to nakładem pracy pełnomocnika (wszedł do sprawy na dalszym jego etapie, sporządził tylko jedno pismo procesowe z dnia 6.11.2009 r., obecny był tylko na rozprawie w dniu 12.11.2009 r.) oraz charakterem sprawy (jednowątkowa kwestia wysokości stawki VAT, tożsamość ze sprawą dotyczącą VAT za luty 2007 r.), natomiast co się tyczy zwrotu poniesionych wydatków to wniosek nie był należycie udokumentowany (dołączone kserokopie faktur VAT wraz z niekompletnymi pismami przewodnimi dotyczyły umowy o usługi prawnicze na rzecz skarżącej spółki jawnej, a nie rzeczywistych wydatków pełnomocnika niezbędnych do celowego dochodzenia praw podatnika.