I SA/Wr 1284/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Szymon Krzyszczuk Po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz D. T. kwotę 741 (siedemset czterdzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą D. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji m. in. stwierdził nieprawidłowości polegające na odliczeniu przez stronę od dochodu wydatków w kwocie [...] w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" z tytułu budowy domu mieszkalnego, podczas gdy zdaniem organu dowody w sprawie świadczyły o tym, że wydatki dotyczyły remontu i modernizacji. Od wyliczonego podatku odliczył wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w kwocie [...]. limitu przysługującego na remont budynku mieszkalnego w latach 1997 - 1999. Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1lit. b) i g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., art. 2 ust. 4a) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U Nr 137, poz. 638 ze zm.) oraz rozporz. Min. Gospodarki Przestrzennej Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o który zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) mające zastosowanie do wydatków poniesionych po 1 stycznia 1997 r. i stwierdził, że strona z mężem w dniu [...] zakupiła własność działki zabudowanej domem jednorodzinnym położonym w B., w dniu [...] dokonano ostatecznego odbioru robót, dokonując odbioru budynku w stanie surowym, bez elewacji, odwodnienia, z nieszczelnymi oknami. W dniu [...] dokonując oględzin budynku w stanie surowym-użytkowym stwierdzono, że przewody kominowe nadają się do eksploatacji, w protokole z dnia [...] stwierdzono prawidłowość wykonania instalacji elektrycznej, w protokole z dnia [...] dokonano odbioru technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnej i w tym samym dniu uprawniony z prawa budowlanego stwierdził, że budynek nadaje się do użytkowania. Decyzją z dnia [...] Urząd Rejonowy w J. G., na wniosek strony z dnia [...], udzielił stronie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, przy czym decyzją dnia [...] udzielono stronie i jej mężowi pozwolenia na kontynuowanie robót dotyczących przedmiotowego budynku. W piśmie z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie organu I instancji Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że skoro w obrocie prawnym jest decyzja pozwalająca stronie na użytkowanie budynku bez określenia warunków tego użytkowania oraz bez uzależnienia jego użytkowania od wykonania w oznaczonym terminie określonych robót budowlanych, to budowa tego budynku jest zakończona. Wskazał organ,. że rachunki dotyczące wydatkowanej kwoty dotyczyły 7 sztuk okien, parapetów, robocizny tytułem demontażu i montażu okien i parapetów, zakupu paneli, płytek ściennych, płytek ceramicznych, rur ceramicznych, tynku ozdobnego, gipsu, cementu i innych materiałów budowanych. Odwołując się do wskazanych wyżej przepisów stwierdził organ, że poniesione wydatki dotyczyły robót remontowych i modernizacyjnych w przedmiotowym budynku i uwzględnił w odliczeniach od dochodu wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w wys. [...]. tj. limitu przysługującego na remont budynku mieszkalnego w latach 1997-1999. W skardze od powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy stronie prawa do odliczenia od dochodu poniesionych wydatków w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" D. T. zarzuciła naruszenie art. 57 - 59 ustawy Prawo budowlane, naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym przez błędne ich interpretacje, błędne uznanie poniesionych wydatków jako nie będących wydatkami w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodanie podstawy prawnej odmowy zaliczenia wykonanych robot do "dużej ulgi budowanej" i uznanie decyzji dnia [...] zezwalającej stronie na użytkowanie budynku za zakończenie budowy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła skarżąca, że miała prawo zastosowania odliczenia z powodu niezakończenia budowy domu Zakończenie budowy domu ma miejsce z chwilą złożenia zawiadomienia nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Powołana przez organ opinia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, bowiem nie poinformowano Inspektora o uzyskanej przez stronę decyzji z dnia [...] zezwalającej na kontynuowanie robót. Podniosła strona, że sam fakt wydania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego nie przesądza o zakończeniu budowy tego budynku, przy czym odwołała się strona do przepisu art. 59 ust. 3 Prawa budowlanego. W przedmiotowej sprawie budynek był niepilnowany, prawie wykończony, narażony na ciągłe kradzieże, dlatego pozwolenia na użytkowanie służyło możliwości zamieszkania w nim i zakończenia procesu budowy, o czym świadczy wydane pozwolenie na kontynuowanie robót. Fakt zamieszkania skarżącej w przedmiotowym budynku nie pozbawił jej prawa do kontynuowania dużej ulgi budowlanej. Zarzuciła skarżąca, że odmowa przesłuchania kierownika budowy jako świadka uniemożliwiła stronie udowodnienie jej racji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i dodając, że do przesłuchania zawnioskowanego świadka nie doszło, bowiem świadek ten nie odbierał skierowanych do niego wezwań. Uznanie przez organy obu instancji zakończenia budowy budynku mieszkalnego nastąpiło na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego z dnia [...] o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego oraz opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru zawartej w piśmie z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że narusza ona prawo. Kwestię sporną stanowi ustalenie, czy uzyskanie przez skarżącą pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego stanowiło o zakończeniu jego budowy, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do skorzystania z "dużej ulgi budowlanej" w rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r., czy dokonane ustalenia w przedmiocie charakteru poniesionych wydatków z tytułu wykonanych w przedmiotowym budynku robót budowlanych pozwoliły na zakwalifikowanie ich jako wydatki remontowe lub modernizacyjne. Przede wszystkim podnieść należy, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także odpowiedzi na skargę uznanie przez organy obu instancji zakończenia budowy budynku mieszkalnego nastąpiło na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego z dnia [...]. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego oraz opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru zawartej w piśmie z dnia [...], a tego rodzaju stanowisko, zdaniem Sądu, jest błędne. Ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) dodano do art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) m. in. ust. 4a) stanowiący, że podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Powołany przepis art. 26. 1. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. stanowił: "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot: 5) wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, Przeprowadzając analizę wydatków z tytułu poniesienia których skarżąca dokonała odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej" organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w celu dokonania ustalenia, kiedy została zakończona budowa zakupionego przez skarżącą i jej męża w dniu [...] domu jednorodzinnego, przyjmując, że o dacie zakończenia budowy decyduje wydana przez organ administracji Urząd Rejonowy w J. G. decyzja z dnia [...] o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. W związku z czym przyjął organ, że wydatki poniesione przez skarżącą w 1999 r. w kwocie [...] poniesione zostały po ostatecznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i przeznaczone były na remont i modernizację tego budynku i w oparciu o przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnił tytułem odliczenia wydatki w wysokości limitu przysługującego na remont budynku mieszkalnego w latach 1997 - 1999. Przede wszystkim zauważyć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia jako momentu zakończenia budowy - daty decyzji pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego. Jak słusznie podnosi skarżąca w skardze, odwołując się do wyroku NSA z dnia 20.06.1996 r.(sygn. akt SA/Wr 2735/95) o zakończeniu budowy w sensie techniczno-budowlanym można mówić, gdy obiekt odpowiada warunkom jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej, przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku, jak wiadomo z doświadczenia życiowego, niejednokrotnie ma na celu podjęcie kroków, które zapobiegną dewastacji niezakończonej budowy, m. in. poprzez zamieszkanie w niej. Tym bardziej, że jak ustaliły organy, wydaną kilka dni wcześniej decyzją z dnia [...] Urząd Rejonowy udzielił skarżącej pozwolenia na kontynuowanie robót budowlanych. Trudno przyjąć za przekonywującą argumentację organu, że wydanie decyzji dotyczącej pozwolenia na kontynuowania robót budowlanych wiązało się tylko z formalną zmianą inwestora. Organ ustalając ten fakt sam wskazuje, że decyzja ta została wydana w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na skarżącą i jej męża oraz koniecznością kontynuowania robot budowlanych. Zwrócić należy także uwagę, że przesłanką korzystania z "dużej ulgi budowlanej" nie jest fakt zakończenia budowy lecz charakter poniesionych wydatków, a więc czy są to wydatki dokonane na budowę budynku mieszkalnego czy też wydatki związane z jego remontem czy modernizacją. Ponowne rozpatrzenie sprawy będzie wymagało od organu przeanalizowania jeszcze raz poniesionych przez stronę wydatków w zestawieniu m. in. z protokołem ostatecznego odbioru budynku, którego dokonano w dniu [...], a w którym stwierdzono: "przedmiotem odbioru jest stan surowy budynku" i zaznaczono "brak odwodnienia budynku, brak tynku elewacji, okna nieszczelne". Skoro nie dało pozytywnych rezultatów podjęcie starań w kierunku przesłuchania kierownika budowy, winien organ dążąc do ustalenia zakresu robót wykonanych w 1999 r., związanych z poniesionymi wydatkami, przesłuchać skarżącą na tę okoliczność, ewentualnie wskazanych przez nią świadków, w tym być może wykonawców robót, ustalenie w związku z koniecznością kontynuacji jakich robót budowlanych została wydana decyzja z dnia [...]. Także analiza poniesionych przez stronę skarżącą w 1999 r. wydatków w zestawieniu m. in. z protokołem odbioru z [...], może wskazać na ich charakter. Np. zakup tynku ozdobnego może świadczyć, że budynek, odebrany w 1994 r. "w stanie surowym, bez tynku elewacji" dopiero w 1999r. został otynkowany, co świadczyłoby jak się wydaje o tym, że wydatek ten został poniesiony na budowę a nie na remont czy modernizację. Dokonując ponownych ustaleń w oparciu o ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego pamiętać należy, że skarżącą zakupiła przedmiotowy budynek z usterkami, które musiała usunąć, aby budynek nadawał się do zamieszkania. Taką usterką były nieszczelne okna. Winien organ podatkowy ponownie ocenić czy wymiana nieszczelnych okien w budynku będzie przesądzała o remontowym czy modernizacyjnym charakterze wydatku, czy też, w okolicznościach danej sprawy, będzie to wydatek zaliczany do wydatków na budowę budynku. Podobna sytuacja dotyczy zakupu dachówek, biorąc pod uwagę ich ilość, czy też materiałów wykończeniowych łazienek. Z pewnością wykonywanie prac wykończeniowych w łazience będącej w stanie surowym nie będzie stanowiło jej remontu czy modernizacji. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też wskazane w decyzji rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) nie zawierają bliższego określenia pojęć remontu i modernizacji. Brak jest także definicji pojęcia remontu. W bogatym w tym przedmiocie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji , przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych (por. wyrok z dnia 14.01.1998 r. sygn. SA/Sz 119/97 niepubl.; wyrok z dnia 29.04.1999 r. sygn. ISA/Łd 772/97 niepubl,; wyrok z dnia 8.08.1997 r. sygn. SA/Gd 159/96 niepubl.; wyrok z dnia 24.03.1999 r. 552/97 niepubl.; wyrok z dnia 4.03.1998 r. sygn. ISA/Gd 886/96 niepubl., wyrok z dnia 24.07.1997 r. sygn. ISA/Łd 531/96 niepubl.; I. Lewandowska "Remont i modernizacja" - Rzeczpospolita 1996/11/9; Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1992 r.). Prawo budowlane (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) w art. 3 pkt 8 stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Natomiast przez pojęcie ulepszenia, czy też modernizacji (na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przyjmuje się jako formę ulepszenia trwałego unowocześnienia środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przytoczone zakresy pojęć "remont", "ulepszenie i modernizacja" są wynikiem ich potocznego rozumienia, definicji encyklopedycznych, pomocniczo również rozwiązań stosowanych w prawie budowlanym. Przy ponownym prowadzeniu postępowania w sprawie winien organ podatkowy także wziąć pod uwagę przedstawione definicje i dokonać oceny poniesionych przez skarżącą wydatków na ich tle. Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania, w toku postępowania podatkowego, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zbierania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i na podstawie takk zebranego materiału dowodowego dokonania jego oceny (art. 191Ordynacji podatkowej). Zasady te są podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Niestety w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość tym zasadom, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepis prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 5lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r., w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - przepis art. 200 tejże ustawy.