I SA/Wr 129/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 02 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Nowogrodźca z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.354 (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania . Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Nowogrodźca z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego A Spółka Akcyjna w podatku od nieruchomości za 2007r. Strona w deklaracji z dnia 18 stycznia 2007 r. na podatek od nieruchomości za 2007 r. wykazała do opodatkowania m. in. budowle o wartości 10.434.596 zł. (stawka 2%). W korekcie deklaracji podatkowej złożonej w dniu 2 kwietnia 2007 r. strona w pozycji budowle zwiększyła podstawę opodatkowania do wartości 10.443.655 zł., co było związane ze zmianami wartości początkowej budowli dotyczącej 2006 r. w związku z przeksięgowaniem wartości przełącznic światłowodowych, stanowiących urządzenia techniczne, a nie budowle. W kolejnej korekcie deklaracji z dnia 18 września 2007 r. strona zmniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji budowle do kwoty 6.102.375 zł. w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. i do kwoty 6.098.111 zł. w okresie od marca do grudnia 2007 r., wyjaśniając przyczyny korekty tym, że błędnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazując, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną z kanalizacją urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom. W wyniku rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydając kolejną decyzję (trzy poprzednie zostały uchylone) z dnia [...] Nr [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r. powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawo budowlane, a także poglądy orzecznictwa sądowego i doktryny i uzyskane opinie biegłego stwierdził, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako podstawę opodatkowania przyjął organ I instancji dane wykazane przez stronę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz w deklaracji z dnia 17 stycznia 2007 r., w związku z czym podatek od nieruchomości wyniósł kwotę 224.565 zł., w tym od budowli organ przyjął zadeklarowaną wartość 10.443.565 zł. Wyliczenia podatku należnego dokonał organ w oparciu o stawki określone uchwałą Rady Miejskiej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ I instancji za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczanych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał organ na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję pojęcia budowli, którą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołał się organ na przepis art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo budowlane ). Wskazał organ, że na gruncie prawa budowlanego do pojęcia budowli zaliczono także "sieci techniczne". Budowla, a tym samym sieć techniczna stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować. Podniósł organ, że niewątpliwie trwale z gruntem związana jest kanalizacja kablowa, zaś umieszczona w jej wnętrzu linia kablowa jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. W sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej, jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Ta funkcja kanalizacji wskazuje na to, że stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową. Odwołał się organ do tożsamego stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to wyroku WSA z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1409/07), wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1264/08), wskazując, że określony w art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących w celu doprowadzenia sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy niezależnie od jej technicznej budowy. Będą to zatem przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. Ponadto wskazał organ na opracowaną w sprawie opinię biegłego, z której także wynika, że posiadane przez stronę na terenie gminy kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem stanowią całość techniczno-użytkową Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii biegłego stwierdził organ, że jako nie dotycząca przedmiotu opodatkowania nie może zostać wzięta pod uwagę (dotyczy linii położonych na terenie miasta Wałbrzycha). Podniósł organ odwoławczy, że okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być ułożone w kanalizacji i mogą być z niej swobodnie usuwane nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznał organ za bezzasadne odwoływanie się strony do rozporz. Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864 ze zm.), które jest aktem wykonawczym do Prawa budowlanego, funkcjonującym wyłącznie na użytek procesu budowlanego. Określenie przedmiotu opodatkowania następuje w ustawie, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, którą to zasadę należy mieć na względzie również w procesie wykładni prawa. Stwierdził organ, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do linii kablowych organ I instancji oparł się na danych wynikających z pierwotnej deklaracji na 2007 r. złożonej przez stronę realizującą obowiązek z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Wartość budowli nie była przez stronę kwestionowana ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani też w odwołaniu. Podkreślił ponadto organ, że strona była dwukrotnie wzywana do przedłożenia wykazu budowli stanowiących jej własność na terenie gminy, wezwania te spotkały się z odmową strona nie przedłożyła wykazu danych, w związku z czym organ oparł się na wskazanych przez stronę danych w deklaracji z dnia 2 kwietnia 2007 r. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez brak przedstawienia dowodu na okoliczność nieprawidłowości deklaracji, wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji polegającą na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, że obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęcie innej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania aniżeli wartość określona w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz przepisów art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłową decyzje podatkową mimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., co czyni decyzję wydaną poza postępowaniem podatkowym i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła skarżąca, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest problemem prawidłowego zastosowania tej ustawy i dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Przywołała przy tym wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. II FSK 1471/06), z dnia 27 stycznia 2008 r. (sygn. II FSK 2316/04) z dnia 21 stycznia 2004 r. (sygn. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2/2004, poz. 36). Zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, które winno zmierzać do ustalenia, czy przedmiotowe linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustalić ich wartość. Organy tymczasem nie wskazały dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, co jest – w opinii podatnika - niezbędne w sytuacji, gdy organ uznaje, że budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Zdaniem skarżącej organ tego nie wykazał, w związku z czym nie ma podstaw, aby uznać za udowodnione, że zaistniał przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zarzuciła skarżąca, że organy podatkowe nie ustaliły wartości tych "budowli", gdyż nie mogą zostać uznane za przesądzające dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, ponieważ nie mają one takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Wskazała dalej strona skarżąca, że nie uwzględniono jej wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Wywiodła także strona, że uzasadnienie prawne decyzji jest niezgodne z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż organ uznając, że budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowym czyli funkcjonalnym, nie wykazał, że pozostają w związku o charakterze technicznym, co winno być wykazane w świetle brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Według skarżącej uzasadnione jest odwołanie się do powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Zwracając uwagę, że przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową" stwierdziła strona, że pojęcie "całość techniczna" oznacza, że instalacja i urządzenie muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą, natomiast pojęcie "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacji, a kanalizacja kablowa nie jest elementem tej sieci. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, nie są bowiem powiązane ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie. Nie stanowią one również samodzielnej budowli. Przeanalizowała strona treść przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego dochodząc do wniosku, że uznanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały, co znajduje potwierdzenie w przywołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Linie kablowe nie są także urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, bowiem nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom budowlanym. Powołała skarżąca w skardze szereg wyroków, m. in. wyroku WSA z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. I SA/Lu 174/08), z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. I SA/Łd 1062/04), z dnia 24 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Sz 159/09), artykuł B. Brzezińskiego, W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (PP 10/2008. str. 20 - 30). Powołała się skarżąca na opinię prof. W. Nykiel i mgr M. Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2011 r. strona skarżąca uzupełniła podstawę skargi o zarzut nieustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania przedmiotowej budowli podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę legalności rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie Sąd stwierdził, że decyzja I i II instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie. Podejmując wyrażone w sentencji wyroku rozstrzygnięcie Sąd nie uwzględnił jednak wszystkich zarzutów wywiedzionych przez stronę skarżącą. Pierwszoplanowym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe wskazane w tym przepisie przedmioty opodatkowania nie mają zastosowania w sprawie, albowiem linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej nie można zaliczyć ani do nieruchomości, ani też do budynków lub ich części, w związku z czym nie ma potrzeby rozważać zakresu tych pojęć. Poszukując znaczenia wskazanego przedmiotu opodatkowania najpierw w ustawie regulującej tę kwestię zwrócić należy uwagę na przepis art. 1a będący słowniczkiem pojęć użytych w ustawie, który w ust. 1 pkt 2) stanowi: budowla - "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Kolejno należy zastanowić się czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę w świetle przepisu art. 1a) ust. 1 pkt 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posługując się zatem wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy Prawo budowlane wskazać należy, iż w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności w pkcie 1) dokonuje zdefiniowania "obiektu budowlanego" w zakresie pojęciowym którego mieści się m. in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (pkt 1b)), a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo definiuje pojęcia "budowli" i "urządzeń budowlanych". Zatem przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Z analizy treści tego przepisu pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe." Wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu - doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilająje w poszczególne media. Przedmiotem powyższych rozważań zajął się w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. I SA/Kr 1213/08, niepubl.), który stwierdził: "także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej.". Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, iż opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie upiol przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w upiol, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego." Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a znajduje ono oparcie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, jak wyrok z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. ISA/Po 604/08, niepubl.,), wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. (sygn. FSK 2316/2004, M. Podat. 2006/6/44) wyrok z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/GI 792/08 niepubl.). Nie podziela Sąd także stanowiska skargi, że w sprawie winno znaleźć zastosowanie wyżej powołane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno- budowlane, zgodnie z którym należy budować i projektować telekomunikacyjne obiekty budowlane, i jest to, bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04) który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarza tego rodzaju podstawy. Jako bezpodstawny należało ocenić również zarzut skargi dotyczący wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, mimo że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Temu stwierdzeniu strony skarżącej zaprzecza znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy postanowienie Burmistrza Nowogrodźca z dnia [...] znak [...] skierowane do A S.A. Pion Administracji Region Zachodni wszczynające postępowanie w sprawie określenia należnego podatku od nieruchomości za rok 2007. Pozwala ono na przyjęcie, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Nowogrodźca zostały wydane w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi przepisami podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7). Przywołane unormowanie odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Stanowisko to stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Czynności proceduralne organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą się bowiem ograniczać, jak to miało miejsce w sprawie, do dwukrotnego wezwania podatnika do przedłożenia wykazu budowli stanowiących jego własność na terenie gminy. Powinny one były obejmować w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości podlegającej opodatkowaniu budowli również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Waga uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa o charakterze procesowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest tym większa, że dotyczy ono kwestii materialnej, podstawowej dla określenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości nałożonego na skarżącą spółkę – podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej jak i ustawowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Nowogrodźca naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił oba te rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w pkt II. wyroku o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia treść art. 152 ustawy procesowej. O kosztach postanowiono zaś w pkt III. wyroku w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 31, poz. 153 ze zm.).