I SA/Wr 1296/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Inwestycyjnego "A" spółki z o.o. we W. przy udziale na prawach strony P. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] - w części odnoszącej się do rozliczeń za miesiące od lutego do października 2000 r., II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają w powyższym zakresie wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Towarzystwa Inwestycyjnego "A" spółki z o.o. we W. kwotę 6.359,20 zł (sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Inwestycyjnego "A" spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika M. K. z dnia [...], od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymała rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy w części dotyczącej podatku o towarów i usług za: - luty 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]) oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - marzec 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]), - kwiecień 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]), - maj 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]), - czerwiec 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...] ), - lipiec 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]), - sierpień 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]) oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - wrzesień 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]), - październik 2000 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (w tym do zwrotu bezpośredniego [...]) oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], oraz uchyliła to rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. W wyniku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Towarzystwo Inwestycyjne "A" sp. z o.o. wadliwie dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie luty - grudzień 2000 roku. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez: - brak korekty podatku naliczonego (odliczonego w miesiącach poprzednich), związanego z modernizacją węzła cieplnego w związku z przekazaniem węzła do MPEC, co dotyczyło rozliczenia podatku za luty, - brak korekty podatku naliczonego (odliczonego w miesiącach poprzednich) od towarów będących przedmiotem aportu (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), co dotyczyło rozliczenia podatku za sierpień, - odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usługi zarządzania przez Fundusz Nieruchomości "A", które nie były w rzeczywistości wykonywane, co dotyczyło rozliczenia podatku za październik, listopad i grudzień, - odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] (wykonanie deszczowni oraz fontanny i oczka wodnego) oraz fakturą nr [...] z [...] (roboty elektryczne) dotyczących pensjonatu "B" w S. Z. wniesionego w sierpniu 2000r. aportem do sp. z o. o. "C, które są wydatkami związanymi z nabyciem udziałów i nie są na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów, co dotyczyło rozliczenia podatku za listopad. W miesiącu lutym Spółka dokonała rozliczenia w podatku od towarów i usług budowy sieci ciepłowniczej. W latach 1998 - 2000 Spółka przeprowadzała modernizację budynku przy ul. W. S. W lutym zaś 2000 roku nastąpiło przekazanie do MPEC węzła cieplnego w w/w budynku. Prace nad instalacją CO, węzłem cieplnym, siecią CO w tym budynku prowadziła firma Sp. z o.o. z W., która obciążyła Spółkę za te prace trzema fakturami: nr [...], nr [...], nr [...]. Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu środków trwałych odpowiednio w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 1999 roku. W wyniku dokonania rozliczenia podatku za te trzy miesiące Spółka uzyskała zwrot bezpośredni dotyczący powyższej instalacji w wysokości [...]. Organ I instancji stwierdził, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, iż brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z budową przekazanej infrastruktury technicznej w miesiącu lutym 2000 roku. Podkreślił przy tym, że nastąpiło tutaj przekazanie przedmiotów, będących środkami trwałymi, za częściową tylko odpłatnością, co powodowało, że powyższy przepis miał zastosowanie w tej sprawie, mimo istniejącego wyjątku od zasady wyrażonej w nim, dotyczącej wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są do środków trwałych podlegających amortyzacji. Czynność przekazania infrastruktury technicznej w postaci sieci ciepłowniczej na rzecz MPEC nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała korekty podatku VAT w momencie przekazania węzła cieplnego do MPEC, tym samym na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]. Konsekwencją zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lutym 2000 roku jest zawyżenie podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] w miesiącach od marca do grudnia 2000 roku. Odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku organ I instancji stwierdził brak korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego inwestycji realizowanej w S. Z. - wniesionej w sierpniu 2000 roku aportem do Polsko - Niemieckiego PBHU "C Sp. z o.o. w S. Z. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, iż w świetle regulacji art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wnosząc aportem nowy środek trwały, który dotychczas w Spółce nie był użytkowany nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów będących przedmiotem aportu, bowiem czynność ta nie jest opodatkowana. Ze względu na fakt, iż zakupy związane z inwestycją w S. Z. nie posłużyły ostatecznie sprzedaży opodatkowanej, Spółce przysługiwało w trakcie realizacji inwestycji prawo odliczenia podatku naliczonego, ale konsekwencją w momencie wniesienia aportu powinna być korekta takiego odliczenia. W rozliczeniu za październik 2000 roku zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było wynikiem m.in. nieuznania przez organ kontroli za koszt uzyskania przychodów, co zostało określone w decyzji z dnia [...] roku nr [...], wydatków związanych z fakturami nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] Powyższe faktury wystawił Fundusz Nieruchomości A Sp. z o.o. we W. za administrowanie budynku przy ul. W. S. [...] we W. W oparciu o zebrany materiał i stwierdzony stan faktyczny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż zawarta umowa o administrowanie nie była realizowana a wydatek związany z w/w umową nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] pełnomocnik podatnika złożył odwołanie na decyzję organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej : 1. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej czyli zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, 5. błędną subsumcję art. 2 ust. 3 pkt 5a stawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, 6. naruszenie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, 7. błędną subsumcję art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 8. błędną subsumcję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 9. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie pełnomocnik Strony zarzucił, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego wyrażone w przepisach art. 187, art. 180, art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez organ kontroli dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2000 roku, pełnomocnik podniósł, iż w umowie na modernizację węzła ciepłowniczego strony stwierdziły, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 49 k.c.) przejęcie przez MPEC węzła cieplnego nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] MPEC stało są właścicielem węzła ciepłowniczego. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami realizując swój zobowiązania Spółka poniosła stratę w wysokości [...]. Powołując się na powyższe oraz na treść przepisu art. 49 k.c., w odwołaniu podniesiono, iż wynika z tego jednoznacznie, że wskazany przez organ kontroli przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten mówi bowiem o darowiznach i innych ofiarach. Nie jest natomiast możliwe darowanie innemu podmiotowi rzeczy stanowiącej składnik mienia tego podmiotu. Wskazano ponadto, iż darowizna jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym, natomiast MPEC częściowo pokrył wydatki Spółki na wykonana inwestycję. W konsekwencji należało stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik podniósł również, iż nawet jeżeliby przyjąć, że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów, z czym on się nie zgadza, zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest całkowicie bezpodstawne. Należało bowiem stwierdzić, iż Spółka nie dokonywała żadnych rozporządzeń będących przedmiotem modernizacji węzłem cieplnym. Nabycie przez MPEC własności tego węzła nastąpiło na mocy art. 49 k.c.. Spółka nie dokonała w przedmiotowym zakresie żadnych czynności, a zatem również czynności rozporządzających. W odniesieniu do stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu sierpniu 2000 roku pełnomocnik podatnika podniósł, iż organ I instancji bezpodstawnie zastosował art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodził się on z Inspektorem Kontroli Skarbowej, iż wniesienie aportu jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Stwierdził jednak, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca października 2000 roku Spółka mogła, zgodnie z art. 19 ust. 1 dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu. Powołał się przy tym na poglądy panujące w doktrynie, według których takiej sytuacji obniżenie jest możliwe, a wniesienie aportu nie wywołuje następstw w postaci obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w dokonywanych zmianach treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres tego przepisu został zatem świadomie zawężony. Zawężenie takie nastąpiło jednak dopiero od dnia [...]. Stanowisko organu kontroli, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało w 2000 r. w przypadku dokonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw normatywnych. Rozpatrując przedmiotową kwestię Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.11.1998 r. stwierdził bowiem, iż niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji przez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego przepisu o charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego, jakim jest art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd Najwyższy stwierdził zatem, ze art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług może być stosowany tylko wobec podatników wykonujących jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Dokładna analiza przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. pozwalała, zdaniem pełnomocnika, jednoznacznie stwierdzić, iż Kontrolujący oparł decyzję o błędną interpretację ustawy. W odwołaniu wskazano m.in., iż zgodnie z poglądami doktryny, przepis art. 20 ust. 2 ustawy obowiązujący w 2000 roku określał, że w przypadku gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W przepisach tych nie były określone zasady odliczania podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. Również przepis art. 25 cyt. ustawy wykluczając prawo do pomniejszenia VAT z tytułu zakupów dokonywanych bezpośrednio na rzecz sprzedaży zwolnionej, nie wspominał o niestosowaniu tego prawa do zakupu towarów i usług służących czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu z kolei do zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w październiku 2000 roku podniesiono w odwołaniu, iż organ kontroli niesłusznie uznał, że usługa administrowania wynikająca z zawartej w dniu [...] przez Spółkę z Funduszem Nieruchomości "A (A) umowy nie była w rzeczywistości wykonywana. Pełnomocnik podał m. in., iż podstawowym przedmiotem działalności FND była gospodarka nieruchomościami, w tym zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz pośrednictwo w najmie i sprzedaży nieruchomości. Powierzenie zaś administrowania potwierdzone zostało protokołem przekazania budynku podpisanym w dniu zawarcia umowy tj. [...]. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie tych usług odpowiadała cenom rynkowym. Jednym z przejawów administrowania ogólnego administrowania było reprezentowanie praw Spółki wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawcę remontu budynku. Nieuzasadnione było też twierdzenie organu I instancji, iż zawarta przez Spółkę w listopadzie 1999 roku umowa z firmą "E" o prowadzenie usług ochrony obiektu świadczyła o niewykonywaniu usług administrowania. Wystarczyło bowiem m.in. porównać daty obu umów, aby wywnioskować, że umowa o ochronę obiektu nie jest w żaden sposób powiązana z usługą administrowania. W odwołaniu nie zgodzono się również z m.in. z twierdzeniem organu kontroli, iż dowodem na to, że A nie wykonywało usług administrowania nieruchomością był fakt zawarcia przez Spółkę umowy z "F Sp. z o.o., która dotyczyła sprzątania obiektu. W świetle dostępnego materiału dowodowego oraz na podstawie umowy z dnia [...] A nie posiadała uprawnień do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów. Tym bardziej A nie posiadała prawa do zawierania umów dotyczących nieruchomości w swoim imieniu. O braku realizowania usług administrowania nie mogło również, zdaniem strony odwołującej się, świadczyć zawarcie umowy z firmą "GS.A. Pełnomocnik zakwestionował również zasadność twierdzenia Inspektora Kontroli Skarbowej, iż wydatki udokumentowane fakturami nr [...] z [...] (wykonanie deszczowni oraz fontanny i oczka wodnego) oraz nr [...] z [...]. (roboty elektryczne) dotyczące pensjonatu "B" w S. Z.wniesionego w sierpniu 2000 r. aportem do sp. z o. o. "C" były wydatkami związanymi z nabyciem udziałów i nie były na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania podtrzymała stanowisko organu kontroli, utrzymując w mocy jego decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2000 roku oraz uchylając ją i przekazując organowi I instancji do ponownego rozpoznania w części dotyczącej miesiąca listopada i grudnia 2000 roku. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią, czy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu zajmował się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 5.10.2000 r. sygn. akt III RN 21/00 odniósł się również do cytowanego przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r.. Zgodnie z tym wyrokiem czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług nie są objęte przepisem art. 19 ust. 1 oraz przepisem art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreśliła Izba Skarbowa, pogląd ten jest uzasadniony tym, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 cyt. ustawy, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego), a zatem bezprzedmiotowe - z tego punktu widzenia - było rozważanie kwestii, czy czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust. 1 lub przepisu art. 20 ust. 2 ustawy albo jaki jest wzajemny stosunek obu tych przepisów. Dla organu odwoławczego było równocześnie oczywiste, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby w tej sytuacji wyraźnego przepisu ustawy, która nota bene w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Należało przy tym, według Izby Skarbowej, przyjąć, iż stwierdzenie, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług, w żadnym razie nie oznacza ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz wynika z istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawiązanej z zakupem czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT to winien dokonać korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania tej czynności w wysokości dokonanego wcześniej odliczenia. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie będzie miał również, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie tej części ustaleń, która dotyczy modernizacji węzła cieplnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przedmiotem umowy nr [...] z [...] zawartej między Towarzystwem Inwestycyjnym "A" sp. z o. o. i MPEC we W. była modernizacja węzła cieplnego. Jednakże modernizacja ta wykonywana za zgodą właściciela nie mogła być oceniana jako usługa realizowana między podmiotami, tym bardziej, że celem tej modernizacji było uzyskanie wyższego standardu obiektu ze względu na interes wykonawcy a nie właściciela. Oznaczało to, iż węzeł cieplny już istniał i stanowił własność MPEC. Tak więc przejęcie przez MPEC węzła cieplnego po modernizacji do eksploatacji nie stanowiło czynności, do której miał zastosowanie art. 49 Kodeksu cywilnego. Tak więc poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły środka trwałego, który był własnością innego podmiotu gospodarczego, a odwołujący nie posiadał żadnego tytułu prawnego do tego urządzenia. Węzeł cieplny, co podkreślił organ odwoławczy, jest wykorzystywany przez MPEC do jego działalności gospodarczej - dostarczania energii cieplnej. Tak więc poniesione wydatki dotyczyły obcych środków trwałych i środki te były wykorzystywane przez inny podmiot gospodarczy (MPEC). Oznaczało to zdaniem Izby Skarbowej, iż poniesione wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto dokonana analiza zawartej umowy, oparta na treści § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci ciepłowniczych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu ciepłem, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego i eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (Dz. U. nr 100 poz. 642) wskazała, iż nie była to umowa o przyłączenie, która stanowiła podstawę do rozpoczęcia realizacji prac projektowych i budowlano-montażowych oraz ich finansowania przez strony, na zasadach określonych w tej umowie. Z zawartej umowy nie wynikało również, aby MPEC zlecał Spółce wykonanie prac modernizacyjnych węzła cieplnego. W takiej tylko sytuacji Spółka świadczyłaby usługę, a poniesione wydatki byłyby kosztami uzyskania przychodu. Izba Skarbowa uznała, w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] oraz nr [...], iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie czy Spółka nie świadczyła na rzecz sp. z o. o. "C" usług odpłatnych bez pobrania należności, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT (art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT). W takim przypadku należałoby ustalić czy istnieje związek przyczynowo skutkowy między nieodpłatnym wykonanym świadczeniem a poniesionymi wydatkami i czy podatek z wyżej wymienionych faktur nie podlegałby jednak odliczeniu od podatku należnego. Izba Skarbowa wskazała również, iż nawet w przypadku uznania, iż usługi administrowania były rzeczywiście wykonywane należałoby stwierdzić, iż usługi te są klasyfikowane jako usługi mieszkaniowe pozostałe KU 74202. Oznacza to, iż usługi te są usługami zwolnionymi jako wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż o tym według jakiej stawki VAT podlega opodatkowaniu dana usługa decyduje charakter świadczenia i odpowiednia jej klasyfikacja według KU i umieszenie usługi w odpowiednim załącznika do ustawy. Skoro więc usługi administrowania zostały wymienione w zał. nr 2 do ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to do wystawionych faktur ma zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących usługę administrowania. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, iż poza wymienieniem zasad postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki nie wskazał na czym szczegółowo one polegały. W dniu [...] pełnomocnik Podatnika złożył na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze tej zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 6. błędną subsumcję art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, 7. naruszenie art. 19 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, 8. błędną subsumcję art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 9. błędną subsumcję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, 10. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 11. błędną subsumcję art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, pełnomocnik powtórzył wcześniejszą argumentację, zawartą w odwołaniu. W odniesieniu do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy aporcie, będącym czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związanego z nią naruszenia art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, a także art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący również powołał się na te same argumenty, które podniósł wcześniej w odwołaniu, przywołując dodatkowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustosunkowując się do zakwestionowanego w czasie kontroli rozliczenia za luty 2000 r. pełnomocnik Spółki nie zgodził się z Izbą Skarbową, że modernizacji węzła ciepłowniczego nie miał zastosowania art. 49 k.c.. Wskazał on, iż przepis ten nie dotyczy czynności wykonywanych przez strony, a tego, co jest ich przedmiotem. Jeżeli zatem umowa dotyczyła wymienionych w art. 49 k.c. urządzeń, zastosowanie znajduje ten przepis. W odniesieniu do powyższej umowy, pełnomocnik stwierdził również, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w odwołaniu, iż z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynikało jednoznacznie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł mieć tutaj zastosowania. Nie jest bowiem możliwe darowanie innemu podmiotowi rzeczy stanowiącej składnik mienia tego podmiotu. Podsumowując tą część skargi pełnomocnik podkreślił, iż w przypadku, gdy podatnik nie rozporządził towarem i usługą, czyli nie zaistniała pozytywna przesłanka przewidziana w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten nie znajduje zastosowania. Nowelizacja z dnia 15 lutego 2002 roku, w następstwie której usunięto z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy termin "rozporządzono" potwierdzała, zdaniem skarżącego, przytoczoną powyżej argumentację. Pełnomocnik Spółki podtrzymał również argumentację dotyczącą kwestionowanego rozliczenia za miesiąc sierpień 2000 r. i kwestii wniesionego przez Spółkę aportu. W tej części skargi podkreślono dodatkowo, iż uznanie za słuszną opinii, zgodnie z którą wnoszący aport powinien skorygować odliczony wcześniej podatek naliczony rodziłoby istotną wątpliwość w jakiej kwocie powinna być dokonana ta korekta : czy w kwocie proporcjonalnej do dokonanej amortyzacji środka trwałego, czy też na innej zasadzie. Za decydujący w przedmiotowej sprawie należało zatem uznać fakt, iż w momencie zakupu środków trwałych podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się także z klasyfikacją usług administrowania, jako usług mieszkaniowych pozostałych KU 74202, dokonaną przez organy podatkowe. W skardze podniesiono m.in., iż w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. pod pozycją 15, jako zwolnione od podatku wymieniono usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie. Tymczasem ani nazwa umowy zawartej między stronami dnia [...]., ani treść jej postanowień nie wskazywało na to, aby usługi administrowania świadczone były na podstawie umowy zlecenia. Ponadto wykonane usługi administrowania dotyczyły budynku przeznaczonego na cele użytkowe, a nie mieszkalne. Uznać więc należało, że nie są one wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a tym samym nie są zwolnione od podatku VAT. Nie była więc słuszna argumentacja Izby odmawiająca Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących usługę administrowania. Pełnomocnik powtórzył jednocześnie argumentację przedstawioną w odwołaniu, dotyczącą zakwestionowania rzeczywistego wykonywania usług administrowania wynikających z umowy z dnia [...]. W skardze podniesiono przy tym, iż całkowicie zignorowane zostały materiały dowodowe przedstawione przez Spółkę. Skarżący przedstawił bowiem na żądanie organów następujące dokumenty: kopię protokołu przekazania budynku w administrowanie z dnia [...] kopię sprawozdania firmy A z administrowania budynkiem z dnia [...].. Spółka przedstawiła również zakres obowiązków pracownika A, bezpośrednio wykonującego czynności administrowania, a także wyjaśniła, iż pracownicy upoważnieni do podpisywania dokumentów potwierdzających dokonywane przez A czynności administrowania - Pani I. O., Pan M. B.i oraz Pani D. Ż. - są zatrudnieni w Spółce. Pomimo otrzymania wskazanych dokumentów i oświadczeń Kontrolujący stwierdził, że przedstawione dowody "nie mogą rozstrzygnąć omawianej sprawy". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka załączyła opinię prof. W, M.. W odpowiedzi na powyższe pismo Izba Skarbowa nie zgodziła się z zawartym tam stanowiskiem w zakresie klasyfikacji usług administrowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozliczenie w zakresie lutego 2000 r. Organ i instancji stwierdził, że zawyżenie wykazanej przez podatnika za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało spowodowane brakiem korekty podatku naliczonego do odliczenia związanego z budową sieci ciepłowniczej przekazanej do MPEC. Prace nad instalacją CO, węzłem cieplnym, siecią CO w tym budynku prowadziła firma D Sp. z o.o. z W., która obciążyła Spółkę za te prace trzema fakturami, z których strona skarżąca odliczyła podatek w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 1999 roku, uzyskując zwrot bezpośredni dotyczący powyższej instalacji w wysokości [...]. Organ I instancji powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdził, iż brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z budową przekazanej infrastruktury technicznej, wobec czego w miesiącu jej przekazania podatnik winien skorygować ten podatek. Powinien to również uczynić z uwagi na art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż czynność przekazania infrastruktury technicznej w postaci sieci ciepłowniczej na rzecz MPEC nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy co do zasady zaakceptował ten schemat rozumowania organu I instancji, wywodząc, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki na modernizację węzła ciepłowniczego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu po myśli art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, a zatem z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz fakt, że podatnik nie może pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi VAT - rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Powyższe ustalenia zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, uznać należy za nieuzasadnione. Z umowy nr [...] z dnia [...] pomiędzy skarżącą spółką a MPEC na wstępie wskazano (§ 1.1.), że skarżąca spółka jako Inwestor wystąpiła z wnioskiem do MPEC z wnioskiem o wyrażenie zgody na modernizację istniejącego węzła cieplnego w budynku strony skarżącej. W pierwszym zatem rzędzie należało bezspornie ustalić, czyją własnością był ten węzeł przed zawarciem tej umowy, gdyż treść powyższego zapisu umownego wskazuje, że stanowił on w tym czasie własność MPEC, lecz stwierdzenie to pozostaje w pewnej opozycji do zapisów § 3 tej umowy oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego w postaci tegoż węzła z dnia [...]. Jeżeli jednak sporny węzeł cieplny stanowił przed zawarciem umowy z [...] własność MPEC, to skarżąca spółka w spornym wypadku dokonała modernizacji zlokalizowanego w jej budynku węzła cieplnego stanowiącego własność MPEC, za jego zgodą i wydanymi przez MPEC warunkami technicznymi, a protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego z dnia [...]., MPEC nie przejęło tegoż węzła cieplnego jako nowego środka trwałego, gdyż takowy znajdował się już w jego gestii, lecz przejęło tenże węzeł cieplny, po jego modernizacji przez stronę skarżącą, czyli de facto dokonano odbioru robót wykonanych na tym węźle. W takiej sytuacji strona skarżąca modernizując węzeł cieplny stanowiący własność i środek trwały MPEC poczyniła niewątpliwie nakłady na tenże obcy środek trwały, w części jedynie zwróconej jej przez MPEC. Poczynienie takich nakładów - w zależności od ich charakteru - nie wyklucza jednak możliwości zaliczenia związanych z tym, a niezwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej. Jeżeli bowiem tenże środek trwały, stanowiący prawnie własność MPEC znajduje się w posiadaniu zależnym strony skarżącej, służąc jej w ramach budynku, w którym prowadzi działalność gospodarczą spółki - należałoby rozważyć, czy sporne wydatki (nakłady) nie zostały przez stronę skarżącą poczynione w celu przynoszenia jej przychodów oraz czy nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Remont bowiem lub modernizacja obcego środka trwałego, wykorzystywanego jednak w działalności gospodarczej podatnika będącego jego posiadaczem zależnym, nie wyklucza możliwości zaliczenia związanych z tymi okolicznościami wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym. W ramach poczynionych natomiast w sprawie ustaleń brak podstaw do twierdzenia, że w sprawie tej miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, gdyż jeżeli węzeł cieplny stanowił własność MPEC nie mógł po modernizacji być przedmiotem darowizny na rzecz MPEC (przekazaniem infrastruktury technicznej), a ponadto poniesione przez stronę skarżącą nakłady zostały jej w części zwrócone, a z ich efektu korzystać miała przede wszystkim strona skarżąca. Tym samym organy skarbowe w zakresie tym naruszyły zasady wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie kompletując w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy i nie wyjaśniając istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło do przedwczesnego uznania, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop oraz, że wykonane czynności modernizacyjne węzła cieplnego posłużyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Rozliczenie za okres od marca do lipca 2000 r. Z uwagi na to, że organ ustalone za luty 2000 r. zawyżenie podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] uwzględnił w rozliczeniach za powyższe miesiące, w każdym z nich stwierdzając zawyżenie o tę kwotę dokonanego rozliczenia, stwierdzenie, że ustalenia organów w stosunku do lutego 2000 r. naruszają prawo, powoduje również konieczność uchylenia decyzji w zakresie powyższych miesięcy. Rozliczenie za sierpień 2000 r. Odnośnie tego miesiąca organy nie tylko ustaliły zawyżenie podatku naliczonego z tytułu jego zawyżenia w rozliczeniu za luty 2000 r. o kwotę [...] , lecz ponadto zarzuciły brak korekty podatku naliczonego dot. inwestycji realizowanej w S. Z., wniesionej w sierpniu 2000 r. aportem do Polsko-Niemieckiego PBHU "C spółki z o.o. w S. Z. Spółka w związku z realizowaną inwestycją dokonywała zakupu towarów i usług, z tytułu których dokonano spółce w ciągu 3 lat zwrotu podatku w kwocie [...], przy czym w kwocie tej mieściła się również kwota [...] związana ze sprzedanym spółce "C w dniu [...] wyposażeniem, wobec czego organy uznały za konieczne dokonanie korekty podatku naliczonego w kwocie [...], jako związanego z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Spór pomiędzy stronami na tym tle sprowadza się do kwestii, czy w 2000 r. istniało normatywne ograniczenie prawa obniżenia podatku naliczonego od czynności, które posłużyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ustosunkowując się do tego zagadnienia, na wstępie stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego pozostawała w 2000 r. poza zakresem przedmiotowym opodatkowania określonym w art. 2 ustawy o VAT. W pełni w tym zakresie zasługuje na akceptację stanowisko wyrażone w wyroku 7 sędziów NSA z 29.10.2001 r., sygn. akt FSA 1/01, (publ. ONSA 2002/2/48), zgodnie z którym wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym z uwagi na swój charakter, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodzić się przy tym należy jednak z organami skarbowymi, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy - również w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W orzecznictwie sądowym ukształtowało się ostatecznie stanowisko, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" (por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129). Podobne stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazuje on, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej [np. Orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania)]. Stanowisko takie jest przejawem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru jako podatku od konsumpcji. W przypadku bowiem gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, które następnie nie posłużyły mu w jego działalności opodatkowanej, następuje w tym zakresie zrównanie pozycji tego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabytych towarów. Podatnik zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno przed 31 października 2001 r. oraz po tej dacie, miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jednie ze sprzedażą opodatkowaną. Z faktu, że ustawodawca dopiero z mocą od 31 października 2001 r. exspressis verbis wyraził w art. 19 ust. 1 ustawy, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jedynie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie oznacza, że obowiązywania tak brzmiącej normy nie można było wyprowadzić z art. 19 ust. 1 oraz pozostałych przepisów ustawy, w ich brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W przypadku zatem gdy podatnik nabywa towar, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność niepodlegającą opodatkowaniu, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tymże towarem w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych względów rozstrzygnięcia organów skarbowych w niniejszej sprawie w tymże spornym zakresie, pozostają w zgodzie z prawem, gdyż skoro w ramach niepodlegającej VAT czynności aportu strona skarżąca przeniosła własność środka trwałego, który nie służył u niej czynnościom opodatkowywanym - podatek naliczony związany z tą inwestycją, wymagał korekty dokonanego odliczenia, gdyż towar ten nie posłużyły i już nie posłuży stronie skarżącej do realizacji żadnej czynności opodatkowanej VAT, a zatem podatek naliczony związany z tą inwestycją (za wyjątkiem zakupów następnie sprzedanego wyposażenia) - nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Z uwagi jednak, że organ wadliwie ustalone w tym postępowaniu za luty 2000 r. zawyżenie podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] uwzględnił również w rozliczeniach za sierpień 2000 r., rozstrzygnięcie organów za ten miesiąc wymaga ponownego wydania decyzji. Rozliczenie za wrzesień i październik 2000 r. Również odnośnie tych miesięcy organy uwzględniły błędne według nich zawyżenie podatku naliczonego za luty 2000 r. o kwotę [...], co czyni zaskarżoną decyzję i w tym zakresie wadliwą. Ponadto zakwestionowano prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Fundusz Nieruchomości "A" spółka z o.o. z tytułu świadczenia na rzecz strony skarżącej usług administrowania budynkiem skarżącej przy ul. W. S. [...]. Organ I instancji stwierdził w tym zakresie, że prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur kwestionuje na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że czynności dokumentowane fakturami nie były realizowane, wobec czego wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że w jego ocenie istnieją przesłanki wskazane przez organ I instancji wskazujące, że udokumentowane fakturami usługi administrowania nie były wykonywane, lecz jako pierwszorzędne wskazał, że usługi te klasyfikowane są jak usługi mieszkaniowe pozostał KU 74202, co oznacza, że są one usługami zwolnionymi od podatku jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. W tej sytuacji do wystawionych faktur z zamieszczonym podatkiem ma zastosowanie art. 33 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku, z uwagi na § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Odnosząc się do powyższych argumentów organów skarbowych, na tle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, stwierdzić należy, że są one nie do zaakceptowania. W kwestii ustaleń organów co do wykonywania lub niewykonywania spornych usług administrowania przez A na rzecz strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołuje się do swojego stanowiska wyrażonego w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych strony skarżącej za 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1297/02, w której zakwestionowano prawidłowość poczynionych ustaleń, stwierdzając naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 updop. Organy w tym zakresie powinny skrupulatnie wykazać, że żadna z czynności, które zdaniem strony skarżącej były wykonywane przez usługodawcę na jej rzecz z tytułu administrowania obiektem przy ul. W. S. - nie były faktycznie zrealizowane, podczas gdy zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy oraz jego analiza przeprowadzona przez organy skarbowe (w tej sprawie jedynie przez organ I instancji, gdyż organ odwoławczy jednym zdaniem jedynie zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu I instancji), nie pozwalają na stwierdzenie, że dowiedziono, iż sporne usługi w jakimkolwiek zakresie nie były wykonywane przez A na rzecz strony skarżącej. Nie można również zaakceptować poglądu organu odwoławczego, że sporne usługi - o ile przyjąć, że były jednak faktycznie wykonywane - były zwolnione od podatku. W chwili uchwalania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym klasyfikacją statystyczną, do której odwoływał się art. 4 pkt 1 ustawy był Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV (SWW-IV), wprowadzony Zarządzeniem Nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm.), wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.). W przypadku natomiast usług art. 4 pkt 2 w zakresie ich zdefiniowania odsyłał do obowiązującej wówczas Klasyfikacji Usług stanowiącej załącznik Nr 1 do Zarządzenia Nr 30 Prezesa GUS z dnia 28.08.1985 r. (znak: OBP-BP-58/85) w sprawie Klasyfikacji Usług (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 9), opublikowanej w Zeszycie Metodycznym GUS, Nr 57 w 1985 r. Jednak w dniu 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS, działając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221), wydał Zarządzenie Nr 47 (znak: OBRS-BD-1451/93) w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.Urz. GUS Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52), zgodnie z którym z dniem 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji polską wersję "Classification of Products by Activity (CPA)", zwaną Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Klasyfikacja ta dla celów statystycznych od dnia 1 kwietnia 1995 r. znajdowała zastosowanie jedynie w zakresie dotyczącym usług. W przypadku wyrobów obowiązywał dalej Systematyczny Wykaz Wyrobów - SWW. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów opublikował obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231), w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy, uwzględniające odnośnie do usług nomenklaturę (i symbole) wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. W ustępie 2 obwieszczenia stwierdzono, że zmiana nomenklatury usług "nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31.03.1995 r.". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001 r. (K 32/99) przychylił się do oceny Rzecznika Praw Obywatelskich, że Minister Finansów, wprowadzając do obwieszczenia z dnia 31 marca 1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231) ustęp 2 "przekroczył kompetencję wynikającą z upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 54 ust. 3 kwestionowanej ustawy. W stosunku do ustępu 2 obwieszczenia z 1995 r. uzasadniony byłby zatem wniosek o stwierdzenie niezgodności z art. 7 Konstytucji. Fakt ten nie był jednak przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu ze względów formalnych: wniosek nie był skierowany przeciwko obwieszczeniu Ministra Finansów". Tym samym przepis ten ma wątpliwą moc prawną i nie może stanowić argumentu o konieczności stosowania od 1 kwietnia 1995 r. w dalszym ciągu załączników do ustawy w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 1995 r. Z tych względów nie można zaakceptować interpretacji organów podatkowych, że po 1 kwietnia 1995 r. obowiązujący jest w dalszym ciągu zakres przedmiotowy załącznika nr 2 ustawy w jego brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Wskazać przy tym należy, że nowelizując ustawę o VAT ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), Sejm dokonał nowelizacji załączników do ustawy w brzmieniu określonym obwieszczeniem Ministra Finansów z 31.03.1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231), czym zaakceptował obowiązywanie tych załączników w brzmieniu nadanym im tymże obwieszczeniem, w tym i odwołanie się do użytej w nich nomenklatury KWiU. Nie bez znaczenie jest również fakt, że podatnik sięgając do opublikowanego w Dzienniku Ustaw załącznika (numer 2) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym wymienia się dane usługi jako zwolnione od podatku działa w pełnym zaufaniu do treści takiego przepisu i nie ma obowiązku zastanawiać się, czy przepis ten został prawidłowo sformułowany lub kryje się pod jego treścią coś innego niż przepis ten stanowi. W takim przypadku to na Ministrze Finansów ciążył obowiązek takiego przełożenia treści Klasyfikacji Usług na Klasyfikację Wyrobów i Usług, aby załączniki do ustawy po 1 kwietnia 1995 r. w pełni odpowiadały co do zakresu opodatkowania podatkiem oraz zwolnienia od podatku, załącznikom obowiązującym przed tą datą. Niewłaściwe wykonanie tego obowiązku przez organ publiczny nie może obciążać podatników, którzy stosowali się do treści nowych załączników w pełnym zaufaniu do ich prawidłowej treści. Dodatkowo wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że budynek, którego dotyczyć miały sporne usługi administrowania, nie ma charakteru mieszkalnego, lecz użytkowy. Sporne usługi miały zatem za przedmiot zarządzanie nieruchomością niemieszkalną. Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] twierdzi, że usługi zarządzania nieruchomościami bez względu na to czy mają one charakter mieszkalny czy też użytkowy była w KU traktowane jako usługi pozostałe zaliczone do KU 74202. Niewątpliwie załącznik nr 2 w poz. 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. wymieniał jako zwolnione od podatku "Usługi mieszkaniowe (z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe) oraz niematerialne usługi komunalne" (KU 74-75). Na pewno pozycja ta obejmowała grupowanie 74202 "Usługi pozostałe". Odnośnie tej pozycji w "Wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie SWW oraz KU" (GUS, listopad 1993) wymieniono m.in. "Administrowanie na zlecenie nieruchomościami" nie wyróżniając rodzaju nieruchomości. Z punktu widzenia statystycznego pozycja ta obejmowała zatem administrowanie na zlecenie nieruchomościami mieszkalnymi oraz niemieszkalnymi. Jednakże uwzględnić należy, że dla celów VAT w poz. 6 nr 2 załącznika wymieniono jako zwolnione "Usługi mieszkaniowe - z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". Wymienione w tej pozycji wyłączenie, w kontekście całego grupowania 74 KU "Usługi mieszkaniowe", wskazuje że ustawodawca w ramach tego zwolnienia dążył do objęcia zwolnieniem usług mieszkaniowych odnoszących się nie tylko do lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych, ale również służących celom mieszkalnym. Jest to przy tym zrozumiałe, gdyż to właśnie ta sfera związana z nieruchomościami wymaga szczególnego traktowania. Trudno natomiast przyjąć, że wyłączenie z opodatkowania w ramach świadczenia "usług mieszkaniowych", mające charakter wyjątkowy, podyktowane szczególnymi względami i koniecznością ochrony danej sfery życia społecznego jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli, miało się również odnosić do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania przez jeden podmiot gospodarczy nieruchomościami użytkowymi innego podmiotu gospodarczego. Wskazane zatem w tej pozycji wyłączenie z zakresu zwolnienia od podatku usług mieszkaniowych (wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe), należy interpretować jako wskazuje na wyłączenie z tego zwolnienia, całej sfery grupowania 74 "Usługi mieszkaniowe", której przedmiotem nie są w ogóle budynki mieszkalne (nie wyłączono przecież exspressis verbis wynajmu na zlecenie lokali niemieszkalnych w budynkach niemieszkalnych - KU 74102, gdyż z powyższego wyłączenia ustawowego wynika, że zwolnione od podatku usługi mieszkaniowe odnoszą się jedynie do budynków mieszkalnych). Dokonane zatem następnie od 1 kwietnia 1995 r. nowe zapisy w załączniku nr 2 do ustawy, przy wykorzystaniu nomenklatury KWiU stanowią jedynie potwierdzenie tej wykładni. W pozycji 14 wymieniono jako zwolnione "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny" (KWiU 70.20.11), a w pozycji 15 "Usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (łącznie z usługami w zakresie wyceny" (KWiU 70.32.11). Powyższe wskazuje, że zarówno przed, jaki i po 1 kwietnia 1995 r., usługi w zakresie administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie, nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Tym samym wadliwe są również konstatacje organu odwoławczego dotyczące zastosowania w tej sprawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów stwierdzić należy, że - za wyjątkiem rozstrzygnięcia odnoszącego się do sierpnia 2000 r. w zakresie konieczności korekty podatku naliczonego związanego z aportem nieruchomości - zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, którego następstwem było naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 33 ust. 1 oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.). Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organy skarbowe obowiązane są uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do koniecznych ustaleń oraz rozumienia naruszonych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).