I SA/Wr 1296/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. we W. kwotę 11.137 (jedenaście tysięcy sto trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] określającą C. spółce z o.o. we W. za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do marca 2004 r. wysokość kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym do przeniesie na następny okres rozliczeniowy oraz określającą za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.669.149 zł. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2000 r., zawyżoną o 392.046 zł w porównaniu do kwoty prawidłowej. Różnica ta miała swoje źródło w rozliczeniu podatku za sierpień 2000 r., w którym skarżąca spółka zmniejszyła podatek należny o kwoty wynikające z faktur korygujących nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] wystawionych w okresie od 1 do 31 sierpnia 2000 r. na rzecz spółki A. S.A., dokumentujących udzielenie rabatów. Ponieważ korekty dotyczyły faktur wystawionych w lipcu 1999 r. a zatem udzielenie rabatów nastąpiło po upływie rocznego okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, zdaniem organu pierwszej instancji, przyznanie rabatów nie wywoływało "skutku po stronie podatku należnego sprzedawcy". Dlatego zarówno kolejne rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. oraz za okresy od stycznia 2001 do kwietnia 2004 r. wykazywały nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne stanowiska spółki, że rabaty uwzględnione w fakturach korygujących nr [...],[...],[...],[...] i [...] przyznane zostały "z tytułu i w okresie gwarancji", gdyż ich podstawy nie stanowiło porozumienie z dnia 1 sierpnia 2000 r. zawarte pomiędzy B. sp. z o.o. (od dnia 12.11.2000 r. zmiana nazwy C. sp. z o.o.) a A. S.A., z którego wynikało zobowiązanie sprzedawcy do udzielenia rabatów z tytułu kosztów załatwienia reklamacji klientów. Za wiarygodne organ podatkowy uznał porozumienie zawarte miedzy ww. spółkami w dniu 5.09.1999 r. (z aneksem z 1.08.2000 r.) "które przewidywało udzielenie rabatów cenowych z tytułu zrealizowanego obrotu komponentami komputerowymi". Organ podkreślił, że w toku kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. jako podstawę przyznania rabatów wskazała porozumienia z dnia 5.09.1999 r. Organ podatkowy podniósł ponadto, że ustalenia dotyczące nadwyżki podatku naliczonego (do przeniesienia) za okresy przed dniem 1.01.2001 r., co do zasady, nie mogły być przedmiotem decyzji administracyjnej. Możliwe jednak i uzasadnione było ich uwzględnienie w rozliczeniu dalszych miesięcy, przypadających na nowy stan prawny ( tj. od dnia 1.01.2001 r. – ustawa z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 105, poz. 1107). Wydany zaś przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli z dnia 29 lipca 2005 r. został włączony do akt niniejszej sprawy na podstawie postanowienia z dnia 9 listopada 2006 r. i był przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. W odwołaniu C. spółka z o.o. we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 2 uptu, art. 121, art. 122 i art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 , poz.60 z m.) – dalej O.p. oraz art. 284b O.p. w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz.65 ze zm.). W szczególności spółka kwestionowała możliwość dokonywania ustaleń w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2000 r. oraz oparcie decyzji na wyniku kontroli z dnia 29 lipca 2005 r., ponadto ustalenia poczynione w toku kontroli uznawała za wybiórcze i oparte na apriorycznych założeniach zamiast na konkretnych dowodach. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając zarówno ustalenia jak i ich ocenę dokonane w przez ten organ. Podkreślił, że ustalenia dotyczące nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które co do zasady za okresy przez dniem 1.01.2001 r. nie mogły być przedmiotem decyzji administracyjnej, winny być uwzględniane w rozliczeniu dalszych miesięcy przepadających na stan prawny od 1.01.2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu C. spółka z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 284 b § 1 tej ustawy w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. W szczególności zarzucono, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadziły żadnych własnych dowodów, ale oparły się wyłącznie na protokole kontroli skarbowej przeprowadzonej w latach 2001 –2003. Ustalenia tej kontroli nie dawały podstaw do twierdzenia, że rabatów udzielono skarżącej z tytułu zrealizowanego obrotu, a nie z tytułu gwarancji. Ponadto jeśli organ miał wątpliwości co do istnienia po stronie skarżącej obowiązku udzielenia rabatów na podstawie porozumienia z dnia 1.08.2000 r., to winien kwestie te wyjaśnić w drodze przesłuchania strony, a następnie wystąpić do sądu powszechnego, na podstawie art. 189(1) Kodeksu postępowania cywilnego, o ustalenia nieistnienia pomiędzy spółkami C. sp. z o.o. i A. S.A. stosunku prawnego wynikającego z tego porozumienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1153/08) oddalił skargę, uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, wyrokiem z dnia 6 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1399/09) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni i niezastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w niniejszej spawie nie można trącić z pola widzenia faktu, iż organy podatkowe, dokonując rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące od stycznia 2001 do kwietnia 2004 r., sięgnęły do okresu wcześniejszego, tj. do miesiąca sierpnia 2000 r. Przyjęły bowiem, że to w tym miesiącu (sierpień 2000 r.) doszło do zawyżenia przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało wadliwym rozliczeniem kolejnych miesięcy, w tym objętych skarżoną decyzją. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do swojej uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz.87) i podkreślił, że nie do przyjęcia – z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego – byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art.76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie, Sąd kasacyjny uznał, że ponieważ zobowiązania dotyczące sierpnia 2000 r. przedawniało się z końcem 2005 r., a konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia za sierpień 2000 r. było rozliczenia za okresy objęte zaskarżoną decyzją niedopuszczalnym było wydawanie decyzji za te okresy rozliczeniowe po 2005 r. Za niemającą wpływu na tę ocenę Sąd uznał, podnoszoną przez organ, kwestię braku możliwości wydania decyzji przez dniem 1.01.2003 r. Stwierdził bowiem, że decyzja korygująca kolejne okresy rozliczeniowe mogła być wydana w okresie od dnia 1.01.2001 r. do końca 2005 r. Sąd kasacyjny podzieli także zarzut skargi kasacyjnej co do tego, że ustalenia dotyczące sierpnia 2000 r. dokonane zostały poza postępowaniem podatkowym, które dotyczyło wyłącznie okresu od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dakej: P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Rozważania należałoby zacząć od naruszenia przepisów postępowania gdyż, zgodnie z poglądami, wyraźnymi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia jest prawidłowy, można odnieść się do prawidłowości subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wymagają jednak rozważania, w pierwszej kolejności, kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 O.p. jako zarzutu najdalej idącego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, nie można za pola widzenia tracić faktu, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe, rozstrzygając o rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., w istocie sięgnęły do okresu wcześniejszego, tj. do sierpnia 2000 r. To w rozliczeniu za sierpień 2000 r. doszło do zawyżenia przez spółkę kwoty podatku naliczonego nad należnym, a skutki tego nieprawidłowego rozliczania przeniosły się na kolejne miesiące, w tym na miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Ustalenia te mają istotne znaczenia w kontekście art. 70 § 1 O.p,, który reguluje kwestie przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa w tym przepisie. Nie oznacza ta jednak, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, braku możliwości objęcia instytucją przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd kasacyjny odwołał się do konstrukcji podatku od towarów i usług, na którą składają się podatek należny i podatek naliczony. Z punktu widzenia przedawnienia status tych elementów konstrukcyjnych podatku winien być traktowany identycznie. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, z tym, że rozważania te wprost odnosiły się jedynie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a nie różnicy przechodzącej do rozliczenia na następne okresy. W uzasadnieniu ww. uchwały, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 6.09.2010 r. I FPS 1399/09, przedstawiono szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, że analogicznie należy traktować m in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. W szczególności wskazano, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku winny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Wobec powyższego przyjęcie, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług, w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby do wykładani sprzecznej z Konstytucją, w szczególności sprzecznych z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd kasacyjny podkreślił ponadto, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.01.2008 r. sygn. akt I FSK 129/07, że nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w sytuacji odwrotnej, tj. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika istnieją takie ograniczenia. Należy przypomnieć, że Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę jest związany wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2010 r. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy, za ww. wyrokiem Sądu kasacyjnego, stwierdzić, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnosi się nie tylko do okresu od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., ale wprost dotyczy sierpnia 2000 r. Wynika to wprost z treści decyzji organów obu instancji. Przedmiotem postępowania było bowiem badanie prawidłowości deklaracji złożonej przez skarżącą spółkę za styczeń 2000 r. Dowodzą tego, w szczególności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody dotyczące dopuszczalności wystawiania faktur korygujących dokumentujących czynności opodatkowane dokonane w sierpniu 2000 r., ocenianej przez pryzmat podstawy udzielonych rabatów. Wywody znajdujące się w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zawierają zatem opis i ocenę ustaleń dotyczących sierpnia 2004 r., poczynionych w postępowaniu obejmującym okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. Zabieg taki, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, był niedopuszczalny, z punktu widzenia konsekwencji wynikających z faktu przedawnienia. Poza sporem jest bowiem, że zobowiązanie dotyczące sierpnia 2000 r. przedawniło się z końcem 2005 r. Podnoszona w zaskarżonej decyzji kwestia uregulowań prawnych, która wykluczała do końca 2000 r. możliwość wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zdaniem Sądu, pozostaje bez wpływu na kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zmiana stanu prawnego - polegająca na nowelizacji art. 10 ust. 2 uptu, dokonanej ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 105, poz.1107), która weszła w życie z dniem 1.01.2001 r. - co prawda, nie mogła skutkować wydaniem decyzji korygującej rozliczenie strony skarżącej za sierpień 2000 r. Nie było jednak, w ocenie Sądu, przeszkód by w decyzjach dotyczących okresów późniejszych zweryfikować wysokość kwot nadwyżki wykazanej przez skarżącą i skutki tej weryfikacji odnieść do rozliczenia okresów późniejszych (tj. okresów od 1.01.2001 r.). W rozpoznawanej sprawie weryfikacji takiej organy podatkowe mogły jednak dokonać nie później niż do końca 2005 r., tj. do dnia przedawnianie zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane po dniu 31.12.2005 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzję korygującą rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 do kwietnia 2004 r. wydał w dniu 30 listopada 2006 r., organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu 1 sierpnia 2008 r. Oznacza to, że decyzje te zapadły w warunkach przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Okoliczności te uzasadniały uchylenie decyzji organów obu instancji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 ww. ustawy, w punkcie drugim wyroku Sąd wstrzymał wykonanie uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 211 ww. ustawy oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. I. nr 163, poz. 1349 ze zm.).