I SA/Wr 1299/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi : B. J.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na od Dyrektora Izby Skarbowej we W. rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 1.441,00 (tysiąc czterysta czterdzieści jeden 0/100) złotych. W rozpatrywanej sprawie B. J.-R. i M. R. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. PIT-37, obliczyli podatek dochodowy w sposób przysługujący małżonkom, spełniającym warunki o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Podatnicy nie złożyli jednak podpisów pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów, znajdującym się w części B zeznania PIT-37. W zeznaniu tym zakreślony został przez podatników jedynie kwadrat nr 2 w pozycji 6 zeznania, przeznaczony dla małżonków wspólnie opodatkowujących swoje dochody. Uwzględniając preferencyjny sposób obliczania podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy od podstawy opodatkowania [...] obliczyli podatek dochodowy w kwocie [...]. Po odliczeniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatku poniesionego przez B. J.-R. na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe w kwocie [...], kwota podatku należnego wyniosła [...]. Natomiast kwota nadpłaty wyniosła [...]. W części L zeznania podatnicy złożyli swoje podpisy, pod oświadczeniem o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Zeznanie to zostało wysłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. za pośrednictwem poczty w dniu [...]. Brak podpisów pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków, znajdującym się w części B złożonego zeznania spowodował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wezwał podatników do uzupełnienia złożonego zeznania podatkowego. Pomimo tych wezwań podatnicy nie uzupełnili brakujących podpisów, zwracając się jednocześnie z pytaniem (pismo z dnia [...]) o tryb orzekania w zakresie ewentualnej utraty możliwości wspólnego opodatkowania. W odpowiedzi organ podatkowy pismem z dnia [...] nr [...] wyjaśnił, że nieuzupełnienie podpisów pod wnioskiem o wspólne opodatkowania małżonków będzie skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego oraz wydaniem stosownych decyzji określających podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wobec nieuzupełnienia podpisów przez podatników, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. w drodze oddzielnych decyzji określił podatnikom wysokość zobowiązań w podatku dochodowym za 2002 r., tj. decyzją z dnia [...] nr [...] określił B. J.-R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...], jednocześnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie [...]. W ocenie organu pierwszej instancji podatnicy nie spełnili bowiem ustawowego warunku, jakim jest złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnikom przysługiwało odliczenie od dochodu z tytułu poniesionych w latach ubiegłych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań podatkowych składanych w latach ubiegłych ustalono, że odliczeniu z tego tytułu za 2002 r. podlega kwota [...]. Z uwagi na fakt że podatnicy - pomimo wezwania do określenia sposobu rozliczenia ulgi mieszkaniowej, tj. wskazania proporcji tego odliczenia - nie wskazali odmiennego sposobu podziału ulgi mieszkaniowej, od dochodu B. J.-R. odliczono połowę przysługującego odliczenia, tj. kwotę [...]. W konsekwencji obliczono B. J.-R. należny podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie [...] oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]. Odwołując się od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania. Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych w zakresie możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków za 2002 r., a jednocześnie rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wyrażony w zeznaniu podatkowym wniosek o wspólne opodatkowanie, złożą po terminie składania rocznych zeznań podatkowych. Organ dodał, że skuteczne złożenie oświadczenia woli przez podatnika wymaga jego podpisu pod stosownym oświadczeniem, a brak takiego podpisu oznacza, że określone oświadczenie nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie ze wzorem formularza zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002r., określonym w Załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznania podatkowego obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. nr 112, poz. 1200 ze zm.), wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków znajdował się w części B tego zeznania. Dlatego też, małżonkowie oprócz spełniania warunków wynikających z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w celu wspólnego opodatkowania zobowiązani byli do złożenia swoich podpisów pod wnioskiem znajdującym się w części B zeznania, tj. w poz. 9 (mąż) oraz w poz. 10 (żona). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji naruszyły podstawowe zasady prawa podatkowego i procedury. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja była bowiem skutkiem nieprawidłowej interpretacji zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 r. złożonego przez skarżącą i jej męża. W ocenie skarżącej, zamiar podatników wspólnego opodatkowania się nie może budzić wątpliwości, czego potwierdzeniem ma być złożenie jednego, wspólnego zeznania podatkowego, na przewidzianym do tego formularzu, w zakreślonym ustawą terminie. Skarżąca wskazała, że organ w skarżonej decyzji nie powołał się na konkretny przepis prawa, który wskazywałby, że brak podpisów w odpowiedniej rubryce zeznania mógłby skutkować utratą prawa do wspólnego opodatkowania. W związku z powyższym zdaniem strony w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie wszelkie ogólne zasady prawa podatkowego, zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym zasada działania na podstawie przepisów prawa i zasada prawdy materialnej. Dlatego, w ocenie strony, organ powinien zbadać przede wszystkim jaka była wola podatnika, wyraźnie wyrażona poprzez wybór odpowiedniego formularza PIT-37 i złożenie na jego końcu podpisu. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga znajduje usprawiedliwione podstawy. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Cechą charakterystyczną współczesnych podatków dochodowych od osób fizycznych jest ich daleko posunięta personalizacja, której celem jest dostosowanie wielkości obciążenia podatkowego do zdolności podatkowej podatnika. O zdolności podatkowej podatnika podatku dochodowego decyduje z jednej strony suma dochodów osiąganych przez niego, z drugiej natomiast strony liczba członków rodziny, na potrzeby których będą owe dochody wydatkowane. Podatki dochodowe o tzw. orientacji rodzinnej mogą mieć różną konstrukcję. Najbardziej powszechnie stosowaną metodą uwzględniania zdolności do ponoszenia ciężaru podatkowego jest kumulacja dochodów przez jej członków (małżonków i dzieci). W Polsce przyjęto jako regułę odrębne opodatkowanie małżonków od osiągniętych przez nich dochodów. Artykuł 6 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje dwie zasady. Po pierwsze, iż każdy małżonek podlega oddzielnemu opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Po drugie, małżonkowie mają możliwość łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów, jednak jest to możliwe pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Ustawodawca przez stworzenie możliwości łącznego opodatkowania małżonków nie stworzył jednego podmiotu obowiązku podatkowego lecz stworzył jedynie techniczny sposób ustalania wielkości podatku. Tymi warunkami wymaganymi przez art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dla wspólnego rozliczenia się są: podleganie przez obu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; istnienie między małżonkami wspólności majątkowej ustawowej, o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy; złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. W przypadku łącznego opodatkowania małżonków, którego model oparty został na zasadzie ilorazu małżeńskiego, podatek oblicza się w ten sposób, iż dodaje się dochody małżonków (po uprzednim odliczeniu - odrębnie dla każdego z małżonków - kwot określonych w art. 26 i art. 26a u.p.d.o.f.), ustala się kwotę stanowiącą połowę sumy dochodów małżonków, od tak uzyskanej kwoty (będącej połową łącznych dochodów) ustala się podatek, który następnie mnoży się przez dwa. Taki sposób obliczania podatku może przynieść małżonkom znaczne korzyści, gdy istnieje między nimi duża różnica w wysokości osiąganych dochodów, bądź jeden z małżonków dochodów w ogóle nie uzyskuje. Dwukrotność podatku wymierzanego od połowy sumy dochodów małżonków - na skutek zastosowania niższej stawki podatkowej - będzie w takich przypadkach mniejsza od sumy podatków obliczonych indywidualnie od dochodu każdego z małżonków. Wprawdzie ze względu na wskazane wyżej korzyści finansowe metoda łącznego opodatkowania małżonków uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych może być postrzegana jako rodzaj przywileju małżonków, czy nawet "szczególny rodzaj ulgi" będący wyjątkiem od zasady indywidualnego opodatkowania, jednakże Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że ustawodawca uregulował dwie równorzędne metody dotyczące opodatkowania małżonków, przy czym stosowanie jednej z nich obwarował szczególnymi warunkami, zarówno o charakterze obiektywnym (m.in. podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przez oboje małżonków), jak i subiektywnym (wola wyrażona w szczególny sposób). W świetle definicji legalnej, ulgi podatkowej zawartej w art.3 pkt 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f nie stanowi ulgi w zakresie, w jakim wprowadza nową korzystną konstrukcję podatku wymierzanego na imię obojga małżonków. Niesporne jest, iż przyjęte w art. 6 u.p.d.o.f. regulacje wskazują na to, że zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków, wyjątkiem zaś opodatkowanie łączne od sumy dochodów małżonków. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, który to pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje, łączne opodatkowanie dochodów przez małżonków nie stanowi wyjątku od znajdującej odzwierciedlenie w powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) zasady sprawiedliwości podatkowej, lecz jej konsekwencję, za czym przemawia ciążący na ustawodawcy obowiązek oparty na art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że warunki, od spełnienia których dopuszczalne jest opodatkowanie zgodne z metodą ilorazu małżeńskiego, nie mogą być rozpatrywane według standardów właściwych dla kontroli konstytucyjności ulg i przywilejów podatkowych mieszczących się w granicach swobody ustawodawcy, w gestii którego leży określanie polityki państwa i sposobów jej realizacji. Zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej, zarówno sama możliwość łącznego opodatkowania małżonków, jak i warunkujące ją okoliczności wymienione w ustawie, muszą uwzględniać kryterium zdolności podatkowej. W momencie rozpoczynania roku podatkowego małżonkowie zakładają, że będą mieli prawo do łącznego opodatkowania i w oparciu o to założenie planują swoje finanse, w tym wielkość osiąganych dochodów i inwestycje. Przy dużych dysproporcjach wysokości osiąganych przez małżonków dochodów (a także, gdy jeden małżonek nie uzyskuje dochodów w ogóle lub w takiej wysokości, która nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku) łączne opodatkowanie jest niewątpliwie korzystne ekonomicznie. Dlatego zwłaszcza w takich sytuacjach małżonkowie, kierując się dobrem rodziny, wybierają ten rodzaj rozliczenia (por. m.in. wyrok z 20.10.1998 r., K 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96; wyrok z 14.11.2000 r., K 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 259 i cyt. tam orzeczenia). Poczynione powyżej rozważania stanowią punkt wyjścia dla analizy i oceny zaprezentowanego przez organy podatkowe stanowiska w przedmiotowym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie sporne jest pomiędzy stronami czy podatnicy nie składając podpisów pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów, znajdującym się w części "B" zeznania PIT-37 nie spełnili warunków do wspólnego opodatkowania określonych w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe podnoszą, że część "B" wzoru formularza zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002r., określonego w Załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznania podatkowego obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. nr 112, poz. 1200 ze zm.) zawierała wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków, a ponieważ małżonkowie R. nie złożyli podpisów w poz.9 i 10, nie złożyli zatem w konsekwencji wniosku przewidzianego w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. Powołany przepis art. 6 ust.2 stanowi, że małżonkowie mogą być łącznie opodatkowani od sumy swoich dochodów "na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym". Z redakcji tego zapisu wynika zatem, że małżonkowie muszą wyrazić wolę wspólnego opodatkowania a ponadto, że wola ta winna być wyrażona w zeznaniu rocznym – art. 6 ust.10 u.p.d.o.f. wskazuje graniczny termin do złożenia wniosku, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku. Należy zatem w realiach niniejszej sprawy odpowiedzieć na pytania : 1/ czy okoliczność braku podpisów w poz.9 i 10 zeznania niweczy możliwość wspólnego opodatkowania; 2/czy małżonkowie R. w sposób dostatecznie wyraźny ujawnili wolę wspólnego opodatkowania na zasadach określonych w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. ? Wniosek, o którym mowa w w/w przepisie ma bowiem ujawnić wolę małżonków w zakresie wspólnego opodatkowania (wybór formy opodatkowania) – nie jest on przy tym podaniem (wnioskiem) do organów podatkowych, o którym mowa w art.168 Ordynacji podatkowej (por. T. Dębowska-Romanowska, O pojęciu i skutkach "wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym" o łączne opodatkowanie małżonków - w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe pro publico bono. Księga jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 59-60). Małżonkowie B. J.-R. oraz M. R. złożyli za 2002 r. zeznanie na formularzu PIT-37 w dniu 30 kwietnia 2003 r. a zatem w ustawowym terminie. W poz.6 zeznania "wybór sposobu opodatkowania", w którym znajdowały się trzy pozycje :1. indywidualnie; 2. wspólnie z małżonkiem; 3. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci - zakreślili kwadrat nr 2. "wspólnie z małżonkiem". W poz.128 oraz 129 zeznania PIT-37 małżonkowie złożyli swoje podpisy. Również w części H zeznania "obliczenie podatku" w poz.110 jako podstawę obliczenia podatku wskazali połowę swoich łącznych dochodów, natomiast w poz.111 obliczony podatek według skali od dochodu wykazanego w poz.110 wykazali w podwójnej wysokości – w sposób właściwy dla wspólnego opodatkowania małżonków. Treść złożonego w dniu 30 kwietnia 2003 r. zeznania PIT-37, zdaniem Sądu, jednoznaczne ujawnia wolę małżonków R. w zakresie wspólnego opodatkowania, a tym samym należy uznać, że zeznanie to zawiera wniosek o wspólne opodatkowanie. Ustawodawca w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. nie zobligował małżonków pragnących wspólnie się opodatkować, do złożenia takiego wniosku (rozumianego jako oświadczenie woli w zakresie wybory formy opodatkowania) w jakiejś ściśle określonej pozycji lub części zeznania podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2004 r. (Dz.U. Nr 150, poz.1576) kolejny wzór zeznania PIT-37 nie przewidywał już oddzielnej części zawierającej wniosek o wspólne opodatkowanie z podpisami małżonków (takiej jak część "B" we wcześniejszym wzorze zeznania), lecz małżonkowie w poz.6 "wybór sposobu opodatkowania" zaznaczali jedynie kwadrat nr 2. "wspólnie z małżonkiem, zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art.6 ust.2". W objaśnieniach do tej pozycji wskazano, że zaznaczenia kwadratu nr 2 i złożenie podpisów na końcu zeznania (poz.124 i 125) traktuje się na równi ze złożeniem wniosku o zastosowanie wskazanego (wspólnego – przyp. Sądu) sposobu opodatkowania. Na marginesie przedmiotowej sprawy Sąd pragnie tylko zauważyć, że ustawodawca w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. nie zobowiązuje małżonków do składania we wniosku o wspólne opodatkowanie ich oświadczenia, że spełniają warunki do wspólnego opodatkowania określone w art.6 ust.2, 3 i 8 cyt. ustawy (które to oświadczenie zawarte jest w części "B" formularza zeznania PIT-37 obowiązującego w 2003 r.). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, mając na względzie stan faktyczny przedmiotowej sprawy, regulacje u.p.d.o.f. oraz przywołany powyżej bogaty dorobek orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków, zakwestionowanie prawa do wspólnego opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest nieuprawnione i narusza zasady określone w art.187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji przepis art.6 ust.2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych dotyczącej terminu do złożenia takiego oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu należy ją zasadniczo podzielić, szczególnie wobec obowiązującej począwszy do 1stycznia 2003 r. regulacji zawartej w art.6 ust.10 u.p.d.o.f. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczył jednak przekroczenia terminu do złożenia wniosku, lecz oceny czy złożone w dniu 30 kwietnia 2003 r., a więc w obowiązującym terminie, zeznanie taki wniosek zawierało. Zawyżenie odliczenia na odpłatne dokształcanie B. J.-R. dokonane w zeznaniu o kwotę [...], stanowiącą dodatkowo opłatę za zwłokę w zapłacie należności za kurs nauki języka angielskiego, organ podatkowy I instancji będzie mógł skorygować w drodze decyzji skierowanej do obydwojga małżonków uwzględniającej wybór przez nich wspólnego opodatkowania. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art.152 oraz art.200 wymienionej ustawy.