I SA/Wr 13/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.M. kwotę 2894 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...]określającą M. M. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., z tytułu działalności prowadzonej przez M. M. w kwocie [...]zł, które nie stały się elementem należnego podatku małżonków M. i M. M.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 1998 r. M. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi - firma P.P.H. U. "A", opodatkowaną na zasadach ogólnych. Działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi prowadziła także M. M. - "A - 2", dochody z tej działalności opodatkowane były także na zasadach ogólnych. M. i M. M. w 1998 r. byli podatnikami podatku VAT. W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że małżonkowie M. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33) wykazali podatek dochodowy w zaniżonej wysokości. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie zeznanych przez M. M.kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżone o odpisy amortyzacyjne) oraz w zakresie odliczeń od dochodu i odliczeń od podatku, w tym z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne, darowizn, odliczenia wydatków na budowę domu, ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ I instancji, powołując art. 26a ust.9 pkt 4 i ust.20 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz.416 z późn. zm.) - dalej: updf, uznał, że M. M. nie miał prawa do odliczenia w 1998 r. wykazanych w zeznaniu podatkowym ulg inwestycyjnych tj.: - wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na zakup w 1998 r. samochodu ciężarowego Opel Astra II Caravan [...]o ładowności 550 kg plus 5 osób, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. na kwotę brutto [...]zł, - premii inwestycyjnej w kwocie [...]zł stanowiącej połowe wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w 1997 r. z tytułu zakupu przez firmę P.P.U.H. "A" w 1997 r. samochodu dostawczego PN TRUCK PLUS o ładowności 730 kg plus 2 osoby, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. na kwotę brutto [...]zł. W dniu złożenia zeznania podatkowego za 1998, tj. w dniu [...]r., M. M.posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej dopuszczalny, zgodnie z art.26a ust.9 pkt 4 updf, limit 3% podatku należnego. Zaległości te związane były z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...]r. nr [...]określającej małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z decyzji tej wynika, że M. M. w 1997 r. skorzystał z ulgi inwestycyjnej w związku z zakupem samochodu dostawczego Polonez Truck bez nabycia prawa do tej ulgi. Zobowiązanie podatkowe za 1997 r. organ podatkowy określił w kwocie [...]zł (zadeklarowane - [...]zł); zaległość podatkowa wyniosła [...]zł i stanowiła 25,65 % podatku należnego. Kwotę zaległości podatnicy zapłacili dokonując wpłat w dniach [...]i [...]r. M.M. nie przysługiwało także prawo do odliczenia w 1998 r. premii inwestycyjnej związanej korzystaniem w 1997 r. z ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu samochodu Polonez Truck, gdyż w ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że nie nabył on prawa do tej ulgi inwestycyjnej w 1997 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że M. M. zaniżył w 1998 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od prawidłowo wyliczonych zaliczek, od dochodów z prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej, organ podatkowy, zgodnie z art.53a i art.54 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) - dalej: Op oraz §2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), określił: 1) decyzją nr [...]odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, stanowiące element podatku rocznego małżonków M. za 1998 r., oraz 2) M. M.decyzją nr [...]odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, które nie stały się elementem podatku rocznego małżonków M. za 1998 r. Odsetki naliczono za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia [...]., gdyż zgodnie z art.54 §1 pkt 6 updf odsetek nie naliczano za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej (w rozpoznawanej sprawie [...]r.) do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji określającej zobowiązanie podatkowe ([...].). W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. M. M. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: - art.26a updf w związku z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 1, poz.3), przez uznanie, że M.M. nie miał prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w 1997 r. z tytułu nabycia samochodu Polonez Truck i tym samym nie miał prawa do korzystania z tego tytułu z premii inwestycyjnej w 1998 r., - art.2, art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie w związku z art.5, art.6, art.21 §1 pkt 1 i art.59 §9 pkt 1 Op w związku z art.45 ust.6 updf, przez niewłaściwe stosowanie definicji zawartych w Ordynacji podatkowej, - art.59 Op, przez określenie decyzją zobowiązania podatkowego także w części w jakiej zobowiązanie to wygasło przez zapłatę, - art.2, art.8 i art.32 Konstytucji RP w związku z art.53a Op oraz w związku z art.207 §1 i 2, art.210 Op, a także w związku z art.9 ust.2 i art.45 ust.6 updf. Zdaniem strony, art.53a Op jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż nakłada na podatników obowiązek zapłaty odsetek przed powstaniem obowiązku podatkowego prowadzi do podwójnego naliczania odsetek za zwłokę, tj. od nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek i od zaległości podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając przedstawioną w tej decyzji argumentację. Wskazał, iż odsetki za zwłokę od nieziszczonych w terminie płatności zaliczek, zgodnie z art.53 §1 i 2 Op i §2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (Dz. U. nr 240 poz. 2063), naliczane są również od tej części zaległej zaliczki, która przekracza podatek należny za dany rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. M. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący podniósł, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem następujących przepisów: - art.53a Op, przez określenie odsetek od zaległości w zaliczkach za okres po złożeniu przez małżonków M.. zeznania podatkowego za 1998 r., - art.120 - 124 Op oraz art.12, art.129, art.178 §3 art.192 i art.200 Op, gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na wnioski złożone w trakcie postępowania i nie wyjaśniły, przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony stan faktyczny i zebrane dowody mają odniesienie do obowiązujących norm prawnych, czym uniemożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi przetaczając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności nie ustosunkowanie się do wniosków strony składanych w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że do żądań strony skarżącej zawartych w odwołaniu, a także w pismach z dnia [...] i [...]r., ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zapewniono stronie możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu w zakresie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Żądanie informowania strony przed wydaniem decyzji, jakie organ podatkowy poczynił ustalenia w sprawie z odniesieniem do obowiązujących przepisów, jest pozbawione podstaw prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe jako podstawę prawną naliczania odsetek od zaległości w zaliczkach wskazały art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek (...) (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Pierwszy z powołanych przepisów uprawnia organ do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki naliczane są do dnia ich wpłaty. W rozpatrywanej sprawie, w związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w tym podatku małżonkom M. i M. M. oraz wyliczył prawidłowo wysokość zaliczek na podatek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w 1998 r. Ustalił też, iż w trakcie roku podatkowego M. M. wpłacił zadeklarowane zaliczki na podatek i stały się one częścią podatku należnego. Powstała różnica między kwotą zadeklarowanych zaliczek i zaliczek wyliczonych przez organ podatkowy jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §2 Op. Od zaległości tej, na podstawie art. 53 §1 i §4 w związku z art. 53a Op, naliczane są odsetki za zwłokę. Organ podatkowy uprawniony był zatem, na mocy powołanego przepisu art. 53a Op, zarówno do określenia wysokości należnych zaliczek po upływie roku podatkowego, jak i naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Przepis ten nie powoduje podwójnego naliczanie odsetek, raz od zaległości w zaliczkach i ponownie od zaległości w podatku, pod warunkiem jego prawidłowego rozumienia. Z tego względu Sąd nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek (...) powołanego wyżej. Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Nie można z tego przepisu, pomijając uregulowania ustawowe, wywodzić, że odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek można naliczać przez następne lata, aż do ich (odsetek) zapłacenia, mimo że zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło w dniu złożenia zeznania podatkowego lub z upływem terminu płatności podatku dochodowego za rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie może istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają (wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95). Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, a w przypadku braku takiego zeznania do dnia, który przepisy określają jako termin płatności podatku. Naliczenie zatem odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe, narusza art. 53a Ordynacji podatkowej i §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w stopniu wpływającym na wynika sprawy. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej wyliczyły za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w tej sprawie, tj. [...]r., powołując art.54 §1 pkt 6 Op. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeśli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyliczone w ten sposób odsetki, od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, obejmują zatem także okres po złożeniu przez małżonków M. zeznania podatkowego za 1998 r. Oznacza to, że wyliczono je z naruszeniem przepisów procesowych. Ponadto odsetki naliczono tylko od tej części zaległych zaliczek, które nie stały się częścią podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok 1998 r. Odsetkami należnymi od tej części zaległych zaliczek, która weszła w skład podatku należnego za rok podatkowy 1998, obciążono małżonków M., gdyż za 1998 r. złożyli zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić, że zaległości z zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. związane są z dochodami uzyskiwanymi przez M. M., a odsetki od tych zaległości obejmują jedynie okres od terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego. W dniu złożenia zeznania podatkowego, przestają istnieć zaliczki na podatek, a istniejąca zaległość w zaliczkach, które stały się częścią podatku należnego za rok podatkowy, jest zaległością w tym podatku. Sąd nie stwierdził, zarzucanego w skardze, naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, tj. art.120-124, art.129, art.178 §1, art.192 i art.200 Op. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu w zakresie wskazanym przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobligowane są z mocy art.178 Op w każdym stadium postępowania umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy, a także sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego. Przed wydaniem decyzji, zgodnie z art.200 §1 Op, organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu podatkowego do informowania strony na piśmie o planowanym sposobie rozstrzygnięcia w sprawie. Nie przekazanie takich informacji, w tym na wniosek strony, nie daje podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły obowiązujące przepisy procesowe. Uwzględniając, iż zgodnie z art.53a Op odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ mógł określić jedynie za okres do dnia złożenia przez małżonków M. zeznania w podatku dochodowym za 1998 r., tj. do [...]. Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art.200 ww. ustawy, a orzeczenia o wykonalności decyzji art.152 tej ustawy.