I SA/Wr 130/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi I. i P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, iż decyzja uchylona w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.883 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [....], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. nr [...], odmawiającą oprocentowania zwróconej I. i P. L. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że P. i I. L., w związku z dokonaną w dniu [...]. sprzedażą nieruchomości, złożyli w dniach 16.06.2000 r. i 11.10.2002 r. w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, oraz dokonali wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 23.490,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie l.43 7,00 zł. Następnie pismem z dnia 05.12.2002 r. małżonkowie zwrócili się z żądaniem wydania "decyzji o zwrocie nadpłaconego podatku", podnosząc, że przedmiotem transakcji była nieruchomość rolna, której sprzedaż zwolniona była z opodatkowania. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1491/03 uchylił powyższą decyzję. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 882/05, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1131/06 WSA WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w ustalonym stanie faktycznym grunt będący przedmiotem sprzedaży należało uznać za grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. Po otrzymaniu ww. wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 07.05.2007 r. wezwał I. i P. L. do usunięcia braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 05.12.2002 r. poprzez złożenie skorygowanej deklaracji PIT-23. Korektę taką skarżący złożyli dnia 17.05.2007 r., wykazując należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie "0" zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał bezdecyzyjnie zwrotu nadpłaty w wysokości 24.927,20 zł. Wnioskiem z dnia 15.07.2008 r. skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zapłatę odsetek z tytułu nieterminowo zwróconej nadpłaty w kwocie 14.944,20 zł - za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od dnia 06.12.2002 r. do dnia jej zwrotu, tj. do dnia 06.06.2007 r. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił małżonkom oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Organ wskazał, że zgodnie art. 78 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, po. 926 ze zm.) – dalej: o.p., w brzmieniu z 2003 r., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 o.p., jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie przyczynił się sam podatnik. Z przepisu tego wynika zatem, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik był obowiązany dołączyć skorygowaną deklarację. Ponieważ korekta wpłynęła w dniu 22.05.2007 r., zaś zwrotu dokonano dnia 06.06.2007 r., termin do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 o.p., został zachowany. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem I. i P. L. złożyli odwołanie, w którym podnieśli, że korektę deklaracji złożyli na wezwanie organu chcąc przyspieszyć załatwienie sprawy, jednak stoją na stanowisku, iż nie ciążył na nich obowiązek złożenia takiej korekty. Powołali się przy tym na poglądy doktryny, stwierdzając, że podmioty, które złożyły deklarację, błędnie uznając się w przeszłości za podatników, nie są zobowiązane składać korekty tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązek zwrotu podatku w takiej sytuacji istnieje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i od tej daty należy liczyć odsetki. Odwołujący podnieśli także, że nawet jeśli uznać za prawidłowe stanowisko organu co do obowiązku złożenia korekty deklaracji, to organ powinien wystąpić do podatników z wezwaniem o uzupełnienie tego braku, czego nie uczyniono przez 4,5 roku, wydając w między czasie decyzje merytoryczne (odmawiające stwierdzenia nadpłaty). W tych okolicznościach należało uznać, że złożenie przez podatników deklaracji korygującej w dniu 22.05.2007 r. sanowało braki formalne wniosku z 2002 r. i od dnia złożenia tego wniosku biegł termin do zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe co do meritum, choć wydane na podstawie niewłaściwych przepisów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy o nadpłacie mają charakter przepisów prawa materialnego, a zatem rozstrzygnięcia należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku – tj. obowiązujących w dniu 06.12.2002 r. Według zaś art. 76 § 1 pkt 4 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadku wymienionym w art. 79 § 2b. Jak dalej wskazywał organ, zgodnie z art. 79 § 2a o.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei § 2b tego artykułu stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Według zaś art. 77 § 2 pkt 2 lit. c), oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) i pkt 4 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 76 § 1 pkt 4 o.p. Opierając się więc na literalnym brzmieniu powyższych przepisów organ stwierdził, że skarżącym nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty zwróconej 06.06.2007 r., ponieważ organ pierwszej instancji dokonał jej zwrotu przed upływem terminu, wskazanego w art. 76 § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał niezwłocznie skarżących do złożenia korekty PIT-23, ale uczynił to w dniu 07.05.2007 r., nie można było skutecznie wywodzić, co podniesiono w odwołaniu i skardze, że złożenie deklaracji korygującej sanowało braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w związku z tym od dnia 06.12.2002 r. biegł termin, w którym powinna być zwrócona. Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem odwołujących, że skoro nie mieli obowiązku złożenia deklaracji, to nie musieli składać również korekty. Wskazał, że jeśli sami uznali, iż w związku ze sprzedażą nieruchomości należało zapłacić zryczałtowany podatek i złożyć stosowną deklarację (PIT-23), tym samym wypełnili oni dyspozycję przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) o.p., a następnie zwrócili się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ stwierdził, że do czasu złożenia korekty deklaracji organ nie mógł wydać decyzji rozstrzygającej "co do istoty", a w sprawie nadal obowiązująca pozostawała deklaracja złożona pierwotnie przez skarżących, wraz z wszelkimi danymi w niej wykazanymi - kwotą przychodu/dochodu oraz kwotą podatku. Zdaniem organu odwoławczego o braku konieczności złożenia przez skarżących korekty deklaracji nie mogło przesądzać to, że żaden z wcześniej orzekających w sprawie składów Sądu - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie kwestionowały aby wniosek był niekompletny, by skarżący mieli obowiązek złożyć również korektę deklaracji oraz, że wobec jej braku organy podatkowe winny były wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Sądów była bowiem kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego z przeprowadzonej przez Skarżących transakcji, a nie kwestie dotyczące korekty deklaracji i oprocentowania nadpłaty, które nie były tematem rozważań Sądów. Ponadto decyzje organów podatkowych zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylone, nie ma podstaw do uznania, że były one w jakiejś części przez Sąd za prawidłowe. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 o.p. organ odwoławczy uznał natomiast za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów według norm przepisanych. Skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji, wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 76 § 1 pkt 4, art. 77 § 2 pkt 2 lit. c i art. 79 § 2 pkt 1 lit. b, § 2a i § 2b o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że obowiązek złożenia korekty deklaracji razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mają także podmioty, na których w myśl przepisów ustaw podatkowych nie ciąży obowiązek podatkowy. Podtrzymali stanowisko, że nie mieli obowiązku składania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji PIT-23, bowiem złożona przez nich deklaracja nie może być w istocie uznana za deklarację podatkową – zaczym brak było także podstaw do żądania dołączenia przez nich do wniosku o nadpłatę korekty deklaracji. Nadto pełnomocnik stwierdza, że żaden z wcześniej orzekających w sprawie składów Sądu – WSA i NSA, nie kwestionowały aby wniosek był niekompletny i aby skarżący mieli obowiązek złożyć również korektę deklaracji. Nie stwierdzono również w uzasadnieniu żadnego z powyższych wyroków, że organy podatkowe winny były wydać decyzję o umorzeniu postępowania, z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji merytorycznej. Ponadto w skardze wskazano ponownie na naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez nieudzielenie przez organy podatkowe niezbędnych informacji związanych z toczącym się postępowaniem, a w konsekwencji prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób naruszający do nich zaufanie. Skarżący wskazali także na naruszenie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa wzywa wnoszącego o uzupełnienie braków i poucza o konsekwencjach nie wypełnienia tego warunku - pozostawieniu bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie nie był sporny stan faktyczny, tj. okoliczności w jakich doszło do zapłaty przez skarżących kwoty 24.927,20 zł, tytułem podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz odsetek za zwłokę, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz ostatecznie do zwrotu wpłaconej nienależnie kwoty. Spór dotyczył natomiast prawidłowego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie oraz oprocentowaniu nadpłaty. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że właściwe do rozstrzygnięcia wniosku stron z dnia 5 grudnia 2002 r. " o wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku" były przepisy w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy – i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie z zakresu nadpłaty – przepisy zawarte w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej mają charakter materialnoprawny. Pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane w art. 72 § 1 o.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W § 2 tego przepisu stwierdza się zarazem, że uprawnienie to przysługuje również m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach) o których mowa w art. 74 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych, niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Cytowany przepis wymienia zatem, jako uprawnionych do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, zarówno podmioty zobowiązane do składania zeznań i deklaracji, jak również te, na których nigdy taki obowiązek nie ciążył. W przypadkach wymienionych w pkt a) i b) przytoczonego przepisu chodzi, zdaniem Sądu, o takie sytuacje, gdy ustawa nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), niezależnie od tego, czy podatek wystąpi, a w deklaracjach tych (zeznaniach) wykazano podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej. Przypadki te należy odróżnić od opisanego w pkt c) – w którym przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia deklaracji, a dokonuje on zapłaty podatku, który w ogóle nie był należny lub który był należny w niższej kwocie. Powyższe różnice skutkują odmiennym uregulowaniem trybu zwrotu nadpłaty. Jak bowiem stanowi art. 79 § 2a o.p., w przypadkach o których mowa w § 2 pkt a ) i b) oraz w pkt 2 (uprawnienie żądania stwierdzenia nadpłaty przez płatnika i inkasenta – dopisek Sądu), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składają skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty ( § 2b). Wnioskowanie a contrario z powyższych przepisów każe przyjąć, że obowiązek złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczy podatnika, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. c), a więc takiego, który od początku nie był obowiązany składać deklaracji. Takiego podatnika, w konsekwencji nie dotyczy także bezdecyzyjny tryb zwrotu nadpłaty, określony w art. 70 § 2b o.p., co oznacza, że zwrot nadpłaty powinien być każdorazowo poprzedzony merytorycznym postępowaniem, w którym organ bada istnienie nadpłaty oraz orzeka o jej istnieniu w drodze decyzji. Wypada przy tym podkreślić zastosowanie przepisów § 2a i § 2b art. 79 o.p. wyklucza już sam fakt, że na podatniku nie ciążył pierwotnie z mocy prawa obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), niezależnie od tego, czy faktycznie złożył on zeznanie (deklarację), będąc błędnie przekonanym o istnieniu takiej konieczności. W przekonaniu Sądu, ustalony i niesporny w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wniosek skarżących z dnia 5 grudnia 2002 r. stanowił realizację uprawnienia, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. c) o.p. Jak bowiem słusznie wywodzą skarżący, nie byli oni w ogóle zobowiązani do złożenia deklaracji podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 4. o podatku dochodowym os osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej: updf, w terminie płatności podatku (od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości – dopisek Sądu), podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. A contrario nie jest obowiązany do złożenia deklaracji podmiot, na którym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu, a więc m.in. osoba, która dokonuje sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która to transakcja została zwolniona od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 updf. Osoba taka, w związku z dokonaną transakcją, nie staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że stosowanie do treści art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei w art. 4 § 1 o.p. obowiązek podatkowy zdefiniowano jako nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W świetle powyższego skarżący, dokonując transakcji zwolnionej przedmiotowo od opodatkowania, nie stali sie z tego tytułu podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ciążyły na nich także obowiązki formalne dotyczące podatników, w tym obowiązek złożenia deklaracji PIT-23. Mylne złożenie takiej deklaracji, wobec ich błędnego początkowo przekonania o ciążącym na nich obowiązku podatkowym, nie uczyniło skarżących podatnikami. Nie mogło wywrzeć też skutku w postaci zastosowania do nich innych przepisów dotyczących podatników obowiązanych składać deklaracje podatkowe lub zeznania, w tym przepisów o korekcie zeznań lub deklaracji. Uznanie, że skarżący w przedmiotowej sprawie nie byli w ogóle zobowiązani do złożenia deklaracji PIT-23, a ich wniosek o wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty znajdował oparcie w art. 79 § 2 pkt 1 lit. c) o.p. i powinien zostać rozstrzygnięty przez organ w drodze decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ma dalsze konsekwencje w odniesieniu do terminu zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania. Biorąc pod uwagę treść art. 76 § 1 o.p., w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (pkt 1 lit. e), a w przypadku, o którym mowa w art. 79 § 2b (bezdecyzyjny zwrot nadpłaty – dopisek Sądu) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), lecz nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2 (pkt 4). Z kolei zgodnie z treścią art. 77 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jak dalej wynika z § 2 tego artykułu, w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) i pkt 4, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – jeżeli zostały spełnione warunki określone w pdpkt a-c. Jak już wykazano na podstawie wcześniej przytoczonych przepisów (art. 76 i 79 o.p.), decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, o której mowa w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) o.p., może kończyć postępowanie w sprawie nadpłaty zarówno wszczęte wnioskiem podatnika w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) i b), tj. wówczas, gdy wobec podatników zobowiązanych do składania zeznań (deklaracji) nie znajdzie zastosowania §2b (bezdecyzyjny zwrot nadpłaty) i stwierdzenie nadpłaty wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak również w przypadku, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit.c), a więc gdy podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji lub zeznań, a w konsekwencji – także ich korekty. W tym ostatnim przypadku, z uwagi na brak po stronie podatnika obowiązku złożenia wraz z wnioskiem skorygowanego zeznania, przepis art. 77 § 2 pkt 2 o.p. nie będzie znajdował zastosowania w zakresie, w jakim stanowi o skorygowanym zeznaniu lub deklaracji. Odmowa zastosowania w ogóle tego przepisu do przypadków, w których podatnicy nie byli obowiązani do składania zeznań (deklaracji) i ich korekt nie tylko prowadziłaby do jego sprzeczności z art. 76 § 1 pkt 1 lit. e), który swoim zakresem obejmuje także te przypadki, ale sprzeciwiałaby się rażąco samej istocie oprocentowania nadpłaty i jego celowi. Oznacza to, że zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 o.p., podatnikom, którzy nie byli obowiązani do złożenia zeznań lub deklaracji, a dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, przysługuje roszczenie o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, b) jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - do dnia zwrotu nadpłaty lub dnia zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym pozostaje kwestią bezsporną, że postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia 5 grudnia 2002 r. nie zostało zakończone ostateczną decyzją o stwierdzeniu nadpłaty, zaś sama nadpłata została skarżącym zwrócona w dniu 6 czerwca 2007 r., - w wyniku błędnie zastosowanego art. 79 § 2b o.p. W tej sytuacji żądanie skarżących przyznania im oprocentowania nienależnie wpłaconej kwoty podatku oraz odsetek za zwłokę za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do dnia jej faktycznego zwrotu, znajduje umocowanie w treści przepisu art. 77 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. c) o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż naruszała ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 , 2a i 2b ora art. 77 § 2 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. i art. 134 p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 151 p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając w zasądzonej kwocie opłacony przez stronę wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictw.