I SA/Wr 1310/02

I SA/ Wr 1310/02 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 6 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2004 roku sprawy ze skargi U. U.-P. i A. P. na Izby Skarbowej w Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz Skarżącego od Izby Skarbowej we W. kwotę 150 ( sto pięćdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik w 1998 prowadził działalności gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami kopiującymi i sprzętem komputerowym w firmie jednoosobowej A, ponadto był wspólnikiem w spółce cywilnej prowadzącej działalności w zakresie produkcji i handlu elektroniką biurową i użytkową. Urząd Skarbowy stwierdził, że w firmie jednoosobowej A księgi podatkowe prowadzone były nieprawidłowo i nierzetelnie, w związku z czym nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Ustalono, że podatnik zawyżył koszt uzyskania przychodu o: podatek VAT, który podlegał odliczeniu od podatku należnego ([...]), nieudokumentowany zakup towaru handlowego ([...]), zakup kamery video ([...]), zakup kserokopiarki laserowej z dnia [...] ([...]), składki na ubezpieczenie społeczne podatnika ([...]) i opłatę za transport obcy ([...]). Urząd Skarbowy ustalił też, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży: kserokopiarki zakupionej na podstawie faktury [...]z dnia [...] ([...]), 4 zestawów komputerowych (przychód został oszacowany przez Urząd na kwotę [...]), usług (przychód oszacowany został przez Urząd na podstawie brakujących faktur na kwotę [...]). Na podstawie tych ustaleń Urząd Skarbowy obliczył, że podatnik uzyskał dochód z firmy jednoosobowej A w kwocie [...]. Również w spółce cywilnej Urząd zakwestionował prawidłowość prowadzenia ksiąg. Urząd ustalił, że spółka nie zaksięgowała przychodu ze sprzedaży towaru z faktury [...] ([...]) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wartość remanentu początkowego wycenionego w sposób szacunkowy ([...]). Po tej korekcie Urząd Skarbowy obliczył dochód spółki w kwocie [...], zatem dochód Pana A. P. z tej spółki wyniósł [...]. Łączny dochód małżonków za rok 1998 wyniósł więc [...]. Po uwzględnieniu odliczeń z tytułu darowizn ([...] i [...]) i składek ZUS ([...]) Urząd Skarbowy obliczył należny podatek dochodowy w kwocie [...], zaległość podatkową -[...] i odsetki za zwłokę od zaległości (na dzień wydania decyzji) - [...]. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego strona wnosiła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa proceduralnego (art. 139, 180, 187 oraz art. 121, 122, 123 i 291 Ordynacji podatkowej) i materialnego. Strona podważała prawidłowość ustalenia przez Urząd Skarbowy dochodu uzyskanego przez stronę zarówno w firmie jednoosobowej A jak i w spółce cywilnej A podnosząc szereg argumentów oraz błędne naliczenie odsetek za zwłokę Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Izba Skarbowa uznała część zarzutów odwołania za uzasadnione i wydała w dnia decyzję, uchylając w części decyzję organu I instancji. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy II instancji uznał za koszty uzyskania przychodu firmy jednoosobowej A wartość zakupu kserokopiarki kolorowej laserowej xerox OCC. COPIER 5775 FULL.COL za kwotę [...], jak również uznał, że składki ZUS faktycznie zapłacenie przez podatnika w kwocie [...]podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Odnośnie ilościowego rozliczenia zakupionych części i podzespołów komputerowych oraz sprzedanych zestawów komputerowych Izba Skarbowa uznała zarzuty odwołania za zasadne. Pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące: zakupu kamery video, sprzedaży kserokopiarki RX5765, przychodu ze świadczenia usług dotyczące firmy prowadzonej jednoosobowo Izba Skarbowa oceniła jako nietrafne, nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Izba Skarbowa także nie uwzględniła zarzutów odwołania dotyczących ustalenia dochodu podatnika z tytułu działalności prowadzonej w spółce cywilnej a dotyczących ujęcia w remanencie początkowym wartości materiałów wniesionych przez wspólników do spółki i nie uwzględnienia jego wartości przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu za rok 1998 oraz nie zaksięgowania przychodu z faktury Nr [...]z dn. [...]. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swoje decyzji wyrodziła, że zgodnie z art 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wówczas, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Kwestię rzetelności księgi podatkowej normują także przepisy § 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którymi podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo pod względem formalnym (niewadliwie) i materialnym (rzetelnie); księga jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym. Treść księgi podatkowej powinna więc odzwierciedlać wszystkie zaistniałe zdarzenia gospodarcze, które z kolei winny być właściwie udokumentowane, zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rodzaj i charakter poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów powinny wynikać z dokumentacji księgowej firmy, a między dowodami księgowymi a zapisami w księdze musi być zgodność tego rodzaju, która umożliwi zorientowanie się w przebiegu działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Wyjaśnienia składane przez podatnika dopiero na etapie kontroli dokumentów, prowadzonej przez Urząd Skarbowy nie mogą być wiarygodnym ich uzasadnieniem, jeżeli nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych. Odnosząc się kolejno do zarzutów odwołania Izba wskazała, że zakup kamery video za kwotę [...]nie został uznany przez organy podatkowe za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, gdyż dokumenty podatkowe nie potwierdzały wykorzystywania tej kamery na potrzeby działalności gospodarczej - podatnik nie zaliczył tej kamery do majątku swojej firmy: nie ujął jej ani w ewidencji środków trwałych, ani w ewidencji wyposażenia, czego nie kwestionuje, a wizja lokalna przeprowadzona na wniosek strony w jego firmie również nie potwierdziła przechowywania tego sprzętu w miejscu prowadzenia działalności. Oświadczenia składane w toku postępowania przez podatnika oraz przez jego kontrahentów potwierdzają jedynie dokonanie prezentacji multimedialnej na kasecie video, natomiast nie wskazują w żaden sposób na wykorzystywanie tej kamery tylko do działalności gospodarczej, czego wymagają przepisy podatkowe, nie mogą więc stanowić wystarczających podstaw do uznania argumentów skarżącego, bowiem stan majątkowy firmy musi wynikać z dokumentów księgowych tej firmy i ze skutków tego "zaniedbania" podatnik nie może wyciągać korzystnych dla siebie wniosków. Odnośnie przychodu ze sprzedaży kserokopiarki Izba wywodzi, że podatnik w dniu [...] kupił dla potrzeb swojej jednoosobowej firmy A kserokopiarkę RX5765 za kwotę [...]netto od spółki cywilnej, w której był wspólnikiem. Zakup udokumentowano fakturą nr [...] i zaksięgowano pod poz. [...]księgi przychodów i rozchodów. W toku postępowania oraz w odwołaniu podatnik twierdził, kserokopiarka została mu przekazana przed dniem wystawienia faktury zakupu, w dniu [...] (na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przedłożyła w dniu [...]protokół przekazania tej kserokopiarki, datowany na [...]) i w tymże dniu kserokopiarka została od razu sprzedana firmie B w K. Zdaniem strony dowodem sprzedaży tej kserokopiarki jest faktura [...]z dnia [...]wystawiona na kwotę [...]netto. Izba Skarbowa zauważa, że zgodnie z przepisami § 15 ust. 2 i 3 w/w rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jeżeli towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest rachunkami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem rachunku, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru i dokonać zapisu w księdze na podstawie tego opisu. Opis ten musi być potwierdzony na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która towar ten przyjęła oraz musi być przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłanym następnie rachunkiem. Jeżeli podatnik otrzyma towar oraz rachunek na ten towar w tym samym miesiącu, w/w opis dołącza do otrzymanego rachunku, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanego rachunku. Na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych przez stronę organy podatkowe stwierdziły, że strona nie sporządziła wymaganego przez w/w przepisy opisu, natomiast protokół wydania kserokopiarki przez firmę sprzedającą s.c. A datowany na [...] został przedłożony przez stronę dopiero w postępowaniu podatkowym (nie kontrolnym), co nasuwa wątpliwości co do faktycznej daty jego sporządzenia. Izba Skarbowa stwierdziła, że nawet uznając argumenty strony dotyczące przekazania podatnikowi tej kserokopiarki w dniu [...], faktura [...]z dnia [...]nie potwierdza faktu dokonana sprzedaży właśnie tej kserokopiarki RX5765 (na fakturach nie oznaczono typów kserokopiarek jednakowo, brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że było to jedna, ta sam kserokopiarka), a dodatkowo wiarygodność twierdzeń strony podważa cena tej sprzedaży, niższa od ceny zakupu. W takiej sytuacji Izba uznała, że podatnik dokonał sprzedaży kserokopiarki RX5765 bez udokumentowania, nie wykazując w 1998r. przychodu z tej sprzedaży. W takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie ustaliły niezaksięgowany przychód z tej sprzedaży na podstawie porównania, uwzględniając - korzystnie dla strony - cenę zakupu (a nie sprzedaży) podobnej kserokopiarki Odnośnie rachunku od firmy holenderskiej Izba Skarbowa stwierdziła, że z dokumentów i wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że koszt zaksięgowany przez podatnika w kwocie [...]dotyczył transportu kserokopiarki z Holandii (SAD-010066) i udokumentowany był dowodem wewnętrznym nr [...]z dnia [...]Strona wyjaśniała, że dowód ten został sporządzony na podstawie "rachunku holenderskiego za transport", a kontrahent holenderski oświadczył na piśmie, że należność została zapłacona. Organy podatkowe stwierdziły, że dokument źródłowy, na podstawie którego sporządzono w/w dowód wewnętrzny, nie spełnia warunków do uznania go za dowód księgowy w myśl przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy § 11 ust. 4 tego rozporządzenia stanowią, iż "Dowód księgowy (...) może być sporządzony w języku obcym, jeżeli dotyczy operacji gospodarczej z kontrahentem zagranicznym. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych.", natomiast dokument wystawiony przez kontrahenta zagranicznego posiada datę: [...]i odręczny zapis: "Transport xerox 200 guldenów Holland-Polen" z adnotacją "Tłumaczenie: transport kserokopiarek z Holandii do Polski 200 guldenów" Izba Skarbowa stwierdziła, że treść tego dokumentu nie jest jasna i zrozumiała, czego wymaga przepis rozporządzenia, bowiem brak jest wskazania wystawcy dokumentu, odbiorcy usługi i podmiotu zobowiązanego do zapłaty oraz opisu przedmiotu transakcji. Brak tych podstawowych danych powoduje, że na podstawie tego dokumentu nie można stwierdzić, jakie podmioty brały udział w transakcji, nie można też stwierdzić, kto był obowiązany do zapłaty, a w konsekwencji - kto mógł zaliczyć wydatek w koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy i wymogi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rut. Izba stwierdziła więc, że brak było podstaw do uznania kwoty wynikającej z takich dokumentów za koszt uzyskania przychodu. W kwestii zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa stwierdziła, że w myśl art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki na ubezpieczenie społeczne podatnika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a w razie nie zaliczenia ich do kosztów - podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. W przedmiotowej sprawie podatnik w 1998r. ujął w kosztach uzyskania przychodu firmy jednoosobowej część składek ZUS w kwocie [...], a od dochodu przed opodatkowaniem odliczył kwotę [...] (łączne składki ZUS wg podatnika wyniosły więc [...]). Podatnik zatem zaliczył jeden wydatek - składki ZUS do dwóch kategorii: kosztów uzyskania przychodu jednej z dwóch firm, w których prowadził działalność gospodarczą oraz do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. Mając na uwadze fakt, że podatnik prowadził w 1998r. działalność gospodarczą w dwóch firmach (jednoosobowej i spółce cywilnej) brak jest podstaw do przyporządkowania - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwot zapłaconych składek do kosztów uzyskania przychodu każdej z tych firm, a tym bardziej do uznania, że część składek ZUS w kwocie [...]stanowi koszt uzyskania przychodu firmy jednoosobowej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przesłał do informację, iż w roku 1998 Pan A. P. zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...]. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, że składki ZUS zapłacone przez podatnika w kwocie [...]podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Odnośnie dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu działalności prowadzonej w spółce cywilnej Izba Skarbowa wywodzi, iż przepisy § 18 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że przed zaprowadzeniem księgi należy sporządzić spis z natury materiałów i towarów i wpisać go do księgi. Zgodnie z przepisami § 20 podatnik jest zobowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen nabycia. Przepisy te wskazują zatem, że dla ustalenia wartości remanentu materiały i towary handlowe winny być wycenione zawsze z uwzględnieniem cen zakupu. Brak dokumentów potwierdzających zakup składników spisu z natury i wskazujących ceny ich zakupu uniemożliwia więc wycenę tych składników w spisie z natury, a zatem również uwzględnienie ich wartości dla potrzeb obliczenia - na koniec roku podatkowego -kosztu uzyskania przychodu.. W kwestii przychodu z tytułu świadczenia usług Izba Skarbowa stwierdziła, że argumenty odwołania nie znajdują potwierdzenia w dokumentach księgowych przedłożonych organom podatkowym w postępowaniu w I i II instancji. Postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik numerował faktury i rachunki uproszczone oddzielnie dla każdego miesiąca, odrębnie na sprzedaż towarów i odrębnie na sprzedaż usług, odrębnie też dla każdego wykonawcy usług, a z analizy wszystkich dokumentów wynikało, że wśród kolejnych dokumentów przedłożonych przez stronę brak jest numerów 5 faktur i 3 rachunków uproszczonych, dokumentów o tych numerach strona też nie zaksięgowała w księdze podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła też, że w celach dowodowych podatnik w ciągu roku 1998 sporządził oświadczenia o omyłkowym pominięciu dwóch innych rachunków i błędnym nadaniu numeru, co pozwala sądzić, że pozostałych pomyłek nie było, brak bowiem oświadczeń o anulowaniu dokumentów o brakujących numerach. Taki stan faktyczny zdaniem. Izby potwierdza nieprawidłowości w dokumentowaniu i księgowaniu przychodu ze świadczonych usług i pozwala na stwierdzenie, że przychód ze świadczonych usług był udokumentowany i zaksięgowany nierzetelnie. Na tej podstawie tut. Izba uznała, że oszacowanie przychodu z faktur i rachunków o brakujących numerach było w- pełni uzasadnione i swoje stanowisko w dalszym ciągu podtrzymuje. Odnośnie prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Izba stwierdziła, że odsetki za zwłokę zostały obliczone na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, tj. na [...]. Z tego względu przy obliczaniu odsetek za zwłokę na ten dzień organy podatkowe nie mogły uwzględnić wpłaty dokonanej przez podatnika we wrześniu i październiku 2001r., czyli po dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy. W skardze na decyzję podatnik zarzuca: -błędna interpretację art. 22 ust i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. zm.), jaką dokonały organy podatkowe w wskazanych decyzjach, - naruszenie prawa procesowego (art. i 21,122,123,139,180,187"29) Ordynacji podatkowej), - błędnie wyliczenie odsetek, - uzasadnienie faktyczne bez wskazania dowodów i faktów, -brak uzasadnienia do odmowy wian godności przedstawionych dowodów. Podatnik wywodzi, że: - Odnośnie kamery stanowisko organów podatkowych jest niezrozumiałe i niekonsekwentne, ponieważ kamera znajdowała się i nadal znajduje w siedzibie firmy i służy do przygotowania prezentacji multimedialnych. Organa podatkowe, zaliczyły do kosztów telewizor, przenośny komputer, odtwarzacz wideo, kasety wideo a tylko kamery nie, która jest "elementem ciągu technologicznego" przy prezentacji multimedialnych. - Odnośnie sprzedaży kserokopiarki skarżący zarzuca iż Izba Skarbowa błędnie oceniła stan faktyczny oraz nie zbadała wszystkich okoliczności sprawy nie dokonała bowiem sprawdzenia, czy kserokopiarka sprzedana przez Spółkę Cywilną (faktura nr [...]za kwotę [...]) jest tą samą kserokopiarką co zakupiła firma B w K., za fakturą sprzedaży wystawioną przez A A. P. o nr [...]za kwotę [...]. Zdaniem skarżącego jako dowód należało powołać świadków przedstawicieli w/w firm. W uzasadnieniu swojego stanowiska Izba Skarbowa popełniła błąd ponieważ oznaczenie kserokopiarki indeksem RX57ó5 wskazuje, że jest to kserokopiarka kolorowa firmy C. Tak więc oznaczenie na fakturze sprzedaży "XEROX kolorowa " jest prawidłowe, Drugi błąd to oszacowanie ceny sprzedaży na kwotę [...] biorąc cenę podobnej kserokopiarki". Zdaniem skarżącego nie można uznać, kserokopiarkę kolorową laserową XEROX OCC. COPIER 5775 FULL.COL za podobną do kserokopiarki też kolorowej oznaczonej symbolem RX5765, ponieważ różnią się wieloma parametrami. - Odnośnie rachunku holenderskiego podatnik twierdzi, iż zawiera on wszystkie wymagane prawem, a wymienione w decyzji Izby Skarbowej elementy. - Odnośnie wyceny towarów ujętych w remanencie spółki cywilnej podatnik wyjaśnia, że prawidłowość wyceny można było stwierdzić w oparciu o faktury i rachunki za miesiące lipiec wrzesień 98 r. Spółka cywilna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupowała wykazane w spisie materiały i towary handlowe, których ceny były porównywalne do cen wykazanych w spisie z natury. - Odnośnie oszacowania przychodów ze świadczonych usług podatnik podtrzymuje argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumenty i wniosła o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zostały należycie wyjaśnione kwestie rachunku za transport wystawianego przez kontrahenta holenderskiego oraz wartości spisu z natury w spółce cywilnej. W pierwszej kwestii organy skarbowe zdają się nie kwestionować w istocie realności transakcji, ograniczając się do formalnych zarzutów co do prawidłowości dokumentu będącego podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego. Zarzuty te są zdaniem Sądu nie trafne. Dokument - wbrew twierdzeniom organów skarbowych zawiera oznaczenie wystawcy i odbiorcy oraz opisuje treść transakcji -to jest rodzaj usługi i kwotę należności. Biorąc pod uwagę że dokument ten dotyczy- zgodnie z wyjaśnieniami podatnika- transportu towarów zakupionych za granicą, zaś koszt transportu stanową koszty uboczne zakupu i powiększają wartość celną importowanego towaru, należało sprawdzić, czy wydatek potwierdzony spornym dokumentem znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich dokumentach SAD- co stanowiłoby potwierdzenie zakupu usługi i zaliczenia wydatku w ciężar kosztów. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organów w kwestii remanentu początkowego w spółce cywilnej. Wbrew tym poglądom przepis § 20 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zawiera wymagania aby zakup towarów objętych remanentem był zawsze udokumentowany fakturami. Przeciwnie, stawiania takiego wymogu uczyniło by zapis § 18 ust 1 rozporządzenia i art. 24 ust 2 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych martwym w roku podatkowym w którym po raz pierwszy zakładana jest księga. Jest bowiem wątpliwe czy podatnik posiadać może dowody zakupu towarów nabytych przed założeniem księgi, czyli przed formalnym rozpoczęciem wykonywania działalności. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż sprzedaż takich towarów w ramach prowadzonej działalności stanowi opodatkowane źródło przychodów. Jest zaś niewątpliwe, że koszt nabycia towaru pozostaje w związku i jest kosztem "poniesiony w celu" uzyskania takiego przychodu. Spełnia więc warunki określone w art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest ujęty w katalogu negatywnym określonym w art. 23. Ponieważ zaś koszt ten nie może zostać zaewidencjonowany jako zakup towarów, jedynie uwzględnienie go w remanencie początkowym pozwala na prawidłowe ustalenie dochodu. Dotyczy to zarówno towarów "wnoszonych" przy rozpoczęciu jednoosobowej działalności gospodarczej jak i tych które stanowią aport wspólników do spółki cywilnej. Wobec tego przedwczesne jest w niniejszej sprawie nieuwzględnianie całej wartości remanentu początkowego w spółce cywilnej. Nie wyłącza to oczywiście możliwości badania prawidłowości wyceny towarów objętych remanentem. W takim jednak wypadku należy - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać w oparciu o jakie dowody ustalenia te zostały poczynione. Ponieważ zaś organy skarbowe ustaleń takich nie poczyniły, nie można tej kwestii uznać za dostatecznie wyjaśnianą. Za prawidłowe natomiast należy uznać pozostałe ustalenia organów skarbowych. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051) W niniejsze sprawie podatnik nie przedstawił dokumentów ani innych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Jednocześnie zgodzić się należy z organami skarbowymi, że zapisy księgowe pozostają wzajemne sprzeczne i niekompletne. Za słuszne też należy uznać stanowisko, iż w świetle obowiązujących przepisów nie można uznać, iż składane w trakcie postępowania wyjaśnienia mogą zastąpić nieprawidłowo prowadzone księgi lub stanowić uzupełnienie brakujących dokumentów źródłowych. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii zarówno nie zaewidencjonowanych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przy tym, że tak ustalona treść transakcji gospodarczych jest najbardziej prawdopodobna. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ - zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi co do nie zaewidencjonowanych przychodów oraz kosztów zakupu kamery nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Reasumując na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały orzeczenia niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku