I SA/Wr 1310/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi T S.A. Oddział w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A (S.A.) Oddział w Polsce, złożony organowi w dniu [...]. We wniosku A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że działa w ramach oddziału zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w N. w J., i w związku z tym sprzedając usługi niematerialne wymienione w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie opodatkowuje ich podatkiem VAT, a na wystawianych fakturach, dotyczących sprzedaży umieszcza informację, że "podatek rozliczy odbiorca zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Dotychczas wnioskodawca świadczył wymienione usługi (inżynieryjne) jedynie na rzecz podmiotów krajowych (polskich). Równocześnie, w związku z wykonywaniem usług, spółka dokonuje nabycia usług i materiałów, które w wartości netto stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem VAT czynnym i zamierza wystąpić o zwrot zapłaconego dostawcom usług i materiałów podatku VAT Na tym tle spółka sformułowała pytania: (1) Czy Oddział, sprzedając opodatkowane u polskiego odbiorcy usługi inżynieryjne, wykonuje czynności opodatkowane? (2) Czy Odział, dokonując zakupu usług i materiałów związanych z przedmiotową sprzedażą ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? (3) Czy Oddział ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym? Według wnioskodawcy, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...]) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Organ podatkowy, nawiązując do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśnił, że w przypadku oddziału jednostki zagranicznej, podmiotem wykonującym działalność gospodarczą jest przedsiębiorca zagraniczny, który działalność tę realizuje w organizacyjno-prawnej formie oddziału. W okolicznościach sprawy należało więc uznać, że podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje A S.A. z siedzibą w N. (J.), która na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (oddział). Dalej organ wskazał, że dla usług inżynierskich, będących przedmiotem zapytania spółki, to jest usług o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, zaś podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku (podatnikiem według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) jest nabywca usług. Natomiast spółka (podatnik) wykonuje czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, a przez to odliczenie nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności nie opodatkowanych, co rozciąga się także na uprawnienie do zwrotu podatku na podstawie art. 87 § 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. skonstatował, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach Oddziału, które służą czynnościom nie opodatkowanym, podobnie jak i prawo do zwrotu podatku naliczonego. Spółka A (S.A.), pismem z dnia [...], wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 27.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/08). W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, a także art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako też art. 120 i art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że spółka usługi inżynierskie świadczy w ramach działalności gospodarczej (wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Oddziału), a zatem działa w charakterze podatnika podatku od towarów. Dla zachowania przymiotu podatnika nie jest konieczne, ażeby spółka zobowiązana była do zapłaty podatku z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatek z tytułu usług, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest rozliczyć usługobiorca. Podmiot ten (usługobiorca) jakkolwiek określany jest przez ustawę podatkową mianem "podatnika", to jest jedynie osobą (jednostką) zobowiązaną do zapłaty podatku, nie jest natomiast "podatnikiem w istocie", w przeciwieństwie do spółki, która niezmiennie w takiej roli występuje. W tym zakresie pomocne są uregulowania dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zwłaszcza art. 196 oraz art. 194 ust. 1, z których wynika, że usługobiorca traktowany jest jedynie jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu transakcji. Dalej skarżąca podniosła, że przerzucenie na nabywcę usługi, obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji, mające w istocie charakter "techniczny", nie pozbawia jej (spółki) miana podatnika, ani tego, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, a przez to nie może niweczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego zwrotu, które to uprawnienie, przypisane jest podatnikowi, w zakresie w jakim dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a co wynika z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych nie wynikają dodatkowe warunki odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku), jak tylko, że prawo to dotyczy podatnika, który nabywa towary i usługi (z naliczonym podatkiem), przeznaczone do działalności opodatkowanej. Stanowisko organu podatkowego narusza zasadę neutralności podatku vat oraz tego, że podatek obciążać powinien konsumenta. Według spółki, stanowisko jej dodatkowo potwierdza regulacja art. 86 ust. 8 ustawy, gwarantująca prawo do odliczenia nawet tym podatnikom, którzy usługi wykonują poza terytorium kraju, a które faktycznie rozliczy z tytułu podatku ich (usług) nabywca w innym kraju. Zdaniem spółki, dokonanie w niniejszej sprawie interpretacji oderwanej od obowiązujących przepisów, naruszyło także przepisy ar. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony przez Ministra Finansów organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P., doręczona została w wymaganym terminie, o jakim mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". Termin trzymiesięczny, liczony od dnia otrzymania wniosku (od dnia [...]), upływał nominalnie [...], to jednak na podstawie art. 14d zd. 2, nie wlicza się tu terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 op. Z akt sprawy wynika, że spółka wezwana została do sprecyzowania wniosku oraz przedstawienia odpisu z rejestru przedsiębiorców oraz że pismo strony uzupełniające wniosek doręczone zostało organowi w dniu [...]. Wobec tego, że pismo spółki, w którym powołano się na wezwanie, opatrzone zostało datą [...], to wobec braku innych wskazówek, należało przyjąć tę datę jak początek okresu wyznaczonego do uzupełnienia wniosku. W konsekwencji termin trzymiesięczny do doręczenia interpretacji indywidualnej upływał w dniu [...] i w tym też dniu interpretacja została spółce doręczona. Odnosząc się do problematyki, będącej przedmiotem interpretacji, to w istocie dotyczyła tego, czy spółka A z siedzibą w J., działająca w Polsce za pośrednictwem zorganizowanego oddziału i świadcząc na rzecz podmiotów krajowych usługi inżynierskie, uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego i jego zwrotu w sytuacji, w której nie ustala podatku należnego z tytułu usług, natomiast podatek z tytułu usług (importu usług) obciąża poszczególnych usługobiorców. Strony zgodne są do tego, że ze względu na przedmiot usług, kategorię usługobiorców oraz pochodzenie usługodawcy, spółka nie jest obarczona obowiązkiem podatkowym z tytułu świadczonych usług, co też realizuje w praktyce, albowiem jak to wynika z jej wniosku złożonego organowi podatkowemu, nie ustala (nalicza) podatku należnego, a w treści wystawianych faktur umieszcza (informacyjnie) adnotację o konieczności rozliczenia podatku przez nabywców usług, którymi są przedsiębiorcy mający siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium kraju. Strony słusznie w tym zakresie wskazują na treść art. 17 ust. 2 i ust. 1 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.353 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat". Spółka świadczy usługi inżynierskie, które wymienione zostały w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 3, dla których przyjmuje się – na podstawie ust. 3 pkt 2 tego artykułu, że miejscem ich świadczenia, w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty (a więc i w Rzeczypospolitej Polskiej – przypis), ale w kraju innym, niż kraj świadczącego usługę (w odniesieniu do spółki: J. - przypis) – jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku jego braku, stały adres bądź miejsce zamieszkania. Zatem w okolicznościach przedstawionych przez spółkę, miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy vat, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku z tego tytułu jest usługobiorca (krajowy). Należy przeto stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przytoczonych obok przepisów jak również ich odniesienie do okoliczności przypadku było prawidłowe. Jak więc należało przyjąć, zasadnicza kontrowersja w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy vat. Według pierwszego z wymienionych unormowań, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków, nie mających w sprawie zastosowania (to jest art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Z kolei według art. 87 ust. 1 ustawy vat, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 (to jest między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług) jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wynika z powyższego po pierwsze, że uprawnienie do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego (obniżenie podatku należnego, zwrot różnicy) dotyczy podatników, o których mowa w art. 15 ustawy vat i zgodzić się trzeba ze spółką, że zalicza się do tej kategorii (podatników wymienionych w art. 15), skoro usługi inżynierskie wykonuje samodzielnie w ramach działalności gospodarczej (działa jak usługodawca). Okoliczności tej nie kwestionował jednak organ podatkowy. Jego zdaniem na przeszkodzie do rozliczenia podatku naliczonego stoi to, że spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych, przy czym z wypowiedzi organu wynika, że usługi inżynierskie wykonywane przez A traktuje jako nieopodatkowane, albowiem obowiązek podatkowy z tego tytułu obarcza usługobiorcę, a nie spółkę, która podatku należnego nie ustala. Tymczasem spółka kwestionując stanowisko organu argumentowała, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy vat (świadczenie usług). Jak to wynika z powyżej przytoczonego art. 86 ust. 1, odliczenie podatku naliczonego odnosi się do podatku należnego ("podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony"), co determinuje wykładnię pojęcia "czynności opodatkowanych", o jakich mowa w tym przepisie. Chodzi tu zatem o czynności podlegające opodatkowaniu co do zasady (tylko z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy), ale przy tym takie, które faktycznie powodują po stronie podatnika obowiązek podatkowy (ustalenia podatku należnego). Nietrafne było zatem stanowisko spółki, że dla odliczenia wystarczy sam fakt wykonywania przez podatnika takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy vat. Przepis ten operuje pojęciem "czynności podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 86 ust. 1 pojęciem "czynności opodatkowanych" (a przy tym pojęciem "podatku należnego"), co nie jest równoznaczne. Podstawy do podważenia stanowiska organu podatkowego nie dostarczał również przepis art. 86 ust. 6 pkt 1, który ma charakter szczególny i odnosi się do dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, a zatem takich, które na terytorium kraju (gdzie dokonano nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami) nie są faktycznie opodatkowane (lecz byłyby opodatkowane w razie ich wykonania w kraju). Unormowanie to nie wyraża ogólnej zasady odliczenia, lecz wyjątek od konieczności zachowania bezpośredniej relacji pomiędzy odliczeniem a opodatkowaniem. Niesłuszne były twierdzenia skargi, że stanowisko organu podatkowego kłóci się z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, albowiem neutralność, którą zapewnia prawo do potrącenia podatku naliczonego, odnieść należy przede wszystkim do działalności opodatkowanej, tak jak to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy vat, jak również art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wprawdzie, jak wynika z kolejnych przepisów wymienionej dyrektywy, odliczenie może przysługiwać w innych jeszcze sytuacjach, to zostały on ściśle określone (art. 169-171). Należy zatem zauważyć, że w odniesieniu do podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty, zwrot VAT odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG, co wskazuje że jest to szczególny tryb zwrotu podatku, który nie może być utożsamiany z zasadą ogólną odliczenia (zwrotu) w związku z wykonywaniem czynności faktycznie objętych obowiązkiem podatkowym, co było przedmiotem zapytania oraz interpretacji indywidualnej. Ponieważ wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy nie naruszył zarzucanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to należało też uznać, że nie doszło również do wywodzonego stąd naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga spółki A podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.