I SA/Wr 1310/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A głównie w zakresie handlu stopami metalu, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząc księgi podatkowe. W wyniku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że strona w złożonym zeznaniu finansowym, do którego, wbrew obowiązkowi z art. 45 ust. 5 ustawy, nie dołączyła sprawozdania finansowego, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.796 zł. zaniżyła je o kwotę 38.852 zł. w stosunku do zobowiązania określonego przez organ kontroli skarbowej. W ocenie organu I instancji wykazany w księgach rachunkowych przychód należało pomniejszyć o kwotę przychodów z tytułu gier giełdowych w wys. 80.828,72 zł. i odsetki związane ze zwrotem podatku przez urząd skarbowy w kwocie 22.956 zł. Natomiast wykazane koszty należało pomniejszyć o kwotę kosztów z tytułu gry giełdowej w wys. 285.167,99 zł. oraz o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 153,20 zł. W złożonym dla celów postępowania kontrolnego bilansie i rachunku zysków w porównaniu z danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym stwierdzono występowanie różnic zarówno w przychodach jak i kosztach, czego strona nie wyjaśniła, mimo wielokrotnych wezwań ze strony organu. Z przedstawionego zapisu na koncie 755 wynika przychód w kwocie 103.784,72 zł. – w tym rozliczenie gry giełdowej 80.828,72 zł. i zwrot VAT – decyzja US za 2003 r. – 22.956 zł. - w myśl art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym odsetki związane z dokonaniem zwrotu podatku nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Ustalono, że strona prowadziła operacje finansowe na rynku walutowym – w dniu [...] zawarła z B umowę na otwarcie w imieniu tego podmiotu rachunku celem przeprowadzenia transakcji opartych na kursie wymiany walut obcych. Strona przedstawiła historię obrotu na rynku B, zgodne z wydrukami ze stron internetowych B, na podstawie których dokonano zapisów w ewidencji księgowej. Wskazał organ także na operacje dokonywane między stroną a B, zaewidencjonowane w dokumentacji firmy strony. Wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy stwierdził organ, że przychody z operacji B są przychodami z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, wskazując na przepisy art. 17 ust. 1b oraz art. 30b ustawy. Stwierdził organ także, że dokumentacja strony nie zawiera informacji o faktycznie otrzymanych przychodach lub zapłaconych kosztach rynku B. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał organ, że księgi podatkowe w zakresie dokumentacji obrotów z transakcji na rynku B prowadzone są nierzetelnie i w tej części nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu na okoliczność uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, stwierdzając nierzetelność tej ewidencji w protokole badania ksiąg. Ostatecznie stwierdził organ, iż przychody i koszty związane z transakcjami rynku B jako związane z grą giełdową na rynku walutowym należy wyłączyć z przychodów i kosztów wykazanych przez stronę w zeznaniu za 2005 r., gdyż podlegają one odrębnemu opodatkowaniu w odrębnym zeznaniu podatkowym i nie podlegają łączeniu z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania operacji dokonywanych na rynku B, bowiem wg strony transakcje te, jako związane z działalnością gospodarczą winny być kwalifikowane do źródła przychodów z tej działalności, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zwrócił uwagę organ na przepis art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2005 r., zawierającym definicję pochodnych instrumentów finansowych, wskazując, że z uwagi na dużą ogólność tej definicji należy, celem jej doprecyzowania, sięgnąć do definicji finansowego instrumentu pochodnego zawartej w rozporz. Min. Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) w art. 3 pkt 4, który zawiera cechy pochodnego instrumentu finansowego. Na podstawie tych cech, zarówno w orzecznictwie jak i literaturze, przyjmowane jest, że transakcje dokonywane na rynku B to nic innego jak inwestowanie w instrumenty pochodne, w związku z czym przychód z tych transakcji uznać należy za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy tj. z kapitałów pieniężnych, opodatkowany wg art. 17 ust. 1 pkt 10 stawką 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4). Powołując przepis art. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), wskazujący na zakres regulacji ustawy, strona nie prowadziła działalności wymienionej w tej ustawie, była jedynie klientem osiągającym, w oparciu o umowę z wyspecjalizowanym podmiotem, przychody z opisywanego tytułu. Strona inwestowała kapitał/nadwyżki w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, zatem uzyskiwany przychód jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Powołał organ przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 ustawy, wskazując, że dochody z kapitałów pieniężnych są jednolicie opodatkowane i nie łączą się z innymi, podlegającymi opodatkowaniu wg skali podatkowej, a w konsekwencji nie spełniają przesłanki negatywnej z art. 30b ust. 4 ustawy – nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Podniósł organ, powołując się na wyrok NSA z dnia 18.05.2010 r. (sygn. IIFSK 47/09), że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość jej przypisania do konkretnego źródła przychodów. Stwierdził organ odwoławczy prawidłowość wyłączenia przez organ I instancji przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami na rynku B i grą giełdową na rynku walutowym z przychodów i kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniu za 2005 r., podkreślając, że wielkości te nie były przez stronę kwestionowane w toku postępowania. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu uznał je organ za nieuzasadnione, przy czym w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że regulacja z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych, jak w przedmiotowej sprawie, z mocy prawa (arrt. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), której poświęcony jest art. 70 § 1 – 8 Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji). Wskazując na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. nastąpi z dniem 31 grudnia 2011 r. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego a to art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazując na powyższy przepis stwierdził skarżący, że istnieje związek operacji dokonywanych na rynku B z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem istotą tych operacji jest uniezależnienie się przedsiębiorcy od wahań kursów giełdowych walut. Strona lokowała środki pieniężne na rynku finansowym w tym celu, aby mieć gwarancję, iż nawet wzrost ceny waluty, w której ma dokonać zapłaty za nabyty towar zostanie zrekompensowana zyskiem z różnicy kursu na rynku B, na którym ma zgromadzone środki zaś ewentualna strata na rynkach B z tytułu zakupu opcji zostanie skompensowana nadzwyczajnym zyskiem ze sprzedaży towaru, w przypadku wzrostu ceny waluty, w której przedsiębiorca uzyskuje zapłatę za swój towar. Ceny surowców ściśle wiążą się i zależą od kursu euro dolara. Gwałtowny wzrost eurodolara oraz surowców w tamtym okresie rodził potrzebę zabezpieczeń i w oparciu o firmę B zostało ono dokonane, co widoczne jest wykazaniem w 2005 r. wyższego zysku niż w 2004 r., przy mniejszych obrotach. Zdaniem skarżącego przepis art. 30b ust. 4 ustawy ma zastosowanie nie tylko do podmiotów, które za przedmiot działalności gospodarczej mają obrót instrumentami finansowymi, ale do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, za którą należy uznać całokształt działań podatnika. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki WSA z dnia 24.02.2010 r. (sygn. ISA/Wr 1424/09) oraz z dnia 14.12.2009 r. (sygn. ISA/Gi 544/09). Stanowisko organów prowadziłoby do uznania, iż przepis art. 30b ust. 4 ustawy ma zastosowanie jedynie do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Wydatki ponoszone przez stronę w związku z realizacją praw wynikających z transakcji terminowych stanowią koszty związane ze źródłem przychodów, a ich zasadność winna być rozpatrywana na tle przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy, a także art. 23 ust. 38a, skutkujących zaliczeniem wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw z nich wynikających albo ich odpłatnym zbyciem do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł skarżący, że w badanym okresie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa, co wynika z interpretacji Min. Finansów. Skoro miał takie prawo do dnia 30.04.2004 r., to zachował je po dniu 1 maja 2004 r. W dacie gdy strona rozliczała podatek naliczony przy zakupie paliwa w polskich przepisach obowiązywały ograniczenia pozbawiające stronę tego prawa, co okazało się błędem, a organy podatkowe winny błąd ten naprawić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi, wyjaśniając, że odrębnie prowadzone było postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. i z uwagi, iż nie stwierdzono nieprawidłowości został wydany w tym zakresie wynik kontroli z dnia 23.11.2010 r., a zarzuty strony dotyczą innego postępowania, zakończonego odrębnym rozstrzygnięciem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej sądowi administracyjnemu kognicji (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie stwierdził Sąd, aby naruszała ona prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co nakazywałoby jej usunięcie z obrotu prawnego. Istotą sporu jest kwestia opodatkowania przychodów z operacji dokonywanych przez skarżącego na rynku B, bowiem jego zdaniem transakcje te, jako związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą A, głównie w zakresie handlu stopami metalu, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być kwalifikowane do źródła przychodów z tej działalności, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem organów podatkowych przychody i koszty związane z transakcjami na rynku B, jako związane z grą giełdową na rynku walutowym należy wyłączyć z przychodów i kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, bowiem podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako przychody z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog źródeł przychodu wymienił ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy, w którym w pkcie 3 za takie źródło uznał pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w pkcie 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkcie 8 lit. a-c. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyty w jego hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, że jeżeli przychód zostanie osiągnięty w wyniku działalności charakteryzującej się cechami wskazanym w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, należy przychód ten zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że oceniając z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw wykluczyć jego pochodzenie z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy, w następstwie czego będzie możliwe zaliczenie go do przychodu z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 18.05.2010 r. sygn. IIFSK 47/09; wyrok NSA z dnia 14.08.2008 r. sygn. IIFSK 678/08). W pkcie 7 przepisu art. 10 ust. 1 ustawy jako źródło przychodu wymienia ustawodawca "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkcie 8 lit. a) – c)". Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych uważa ustawodawca m. in. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających". Przepis art. 5a pkt 13 ustawy zawierał definicję pochodnych instrumentów finansowych poprzez wyszczególnienie co należy rozumieć pod tym pojęciem - prawa, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Od dnia 24 października 2005 r. {ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538)} definicję pojęcia pochodnych instrumentów finansowych odnajdujemy w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, który zalicza do nich instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, jak tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe), inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) w § 3 pkt 4 wymienia cechy pochodnego instrumentu finansowego: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości. Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap. Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19 %. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżący prowadził działalność gospodarczą głownie w zakresie handlu stopami metali. W dniu 19 września 2005 r. zawarł z B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę na otwarcie przez tę Spółkę w imieniu skarżącego rachunku celem przeprowadzenia transakcji opartych na kursie wymiany walut obcych, w wyniku czego zaksięgowano odniesione przychody z tytułu gry giełdowej na rynku walutowym w kwocie 80.828,72 zł. oraz koszty z tego tytułu w wysokości 285.167,99 zł. B to broker rynku walutowego o międzynarodowym zasięgu, za pośrednictwem którego ludzie, firmy i instytucje kupują oraz sprzedają różne waluty. Niewątpliwie transakcje na rynku B, na którym inwestorzy dokonują zakupu i sprzedaży wszystkich najważniejszych na świecie walut, jest inwestowaniem w instrumenty pochodne, w związku z tym faktem przychód z tych transakcji należy uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy więc odpowiedzieć na pytanie czy skarżący dokonujący operacji finansowych na rynku B dokonywał ich "w wykonywaniu działalności gospodarczej"?. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, przy czym, zgodnie z treścią ust. 4 tego przepisu "jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stosuje się przepisu ust. 1." Wykonywanie działalności gospodarczej, jak o tym mowa w art. 17 ust. 4 ustawy, której przedmiotem jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a wcześniej w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.). Użyte w cytowanym przepisie art. 30b ust. 4 ustawy sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", które stanowi wyłączenie z opodatkowania stawką 19% podatku dochodowego, oznacza, że wykonywanie działalności gospodarczej w tej sytuacji polega na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzony we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego – nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 18.05.2010 r. sygn. II FSK 47/09, wyrok NSA z dnia 5.10.2011 r. sygn. II FSK 277/11 i wymienione tamże wyroki: z dnia 28.08.1997r. sygn. ISA/Łd 641/96, z dnia 22.10.2009 r. sygn. ISA/Kr 776/09, z dnia 10.07.1997 r. sygn. SA/Sz 1644/96, z dnia 29.05.2008 r. sygn. II FSK 517/07, z dnia 10.03.2011 r. sygn. ISA/Wr 43/11). Skarżący uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - działalności handlowej - oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Te dwie kategorie przychodów, o czym była mowa wyżej, stanowią odrębne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy). Z definicji działalności gospodarczej wyżej przytoczonej wynika, że aby czynności skarżącego odnoszące się do transakcji na rynku B zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jej przedmiotem musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, co nie wynika ze stanu faktycznego. Źródłem przychodu skarżącego w postaci działalności gospodarczej była działalność handlowa stopami metali, natomiast zawarcie umowy z B nie przesądza o kwalifikacji prawnopodatkowej osiąganych przez skarżącego przychodów z tytułu zawartej umowy, jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem kryterium rozstrzygającym dla kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów danego podmiotu gospodarczego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 4 ustawy są wszystkie czynności prawne podejmowane przez podatnika, które stanowią realizację przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 5.10.2011 r. – wyżej). Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, więc obrót ten nie stanowił realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, zatem przychód z tego tytułu pochodził ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 ustawy. Nie ma zastosowania w tej sytuacji art. 30b ust. 4 ustawy, z brzmienia którego wynika, że obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na obrocie instrumentami finansowymi (por. Wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r. sygn. II FSK 517/07 – ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 110; wyrok z dnia 29.05.2009 r. sygn. IIFSK 300/08; wyrok z dnia 10.12.2009 r. sygn. IIFSK 988/08). W konsekwencji stwierdzić należy, że prawidłowo uznały organy podatkowe obu instancji, iż opodatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych zostało uregulowane w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te są jednolicie opodatkowane, globalnie w wymiarze całego roku podatkowego, nie łącząc się z innymi dochodami opodatkowanymi wg skali podatkowej. Reasumując, w poddanej kontroli Sądu sprawie brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, które ma miejsce w sytuacji wskazanej w art. 30b ust. 4 ustawy. Podnoszone w skardze twierdzenia, iż istnieje związek operacji dokonywanych na rynku B z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem istotą tych operacji jest uniezależnienie się przedsiębiorcy od wahań kursów giełdowych walut, a strona lokowała środki pieniężne na rynku finansowym w tym celu, aby mieć gwarancję, iż nawet wzrost ceny waluty, w której ma dokonać zapłaty za nabyty towar zostanie zrekompensowana zyskiem z różnicy kursu na rynku B, na którym ma zgromadzone środki, zaś ewentualna strata na rynkach B z tytułu zakupu opcji zostanie skompensowana nadzwyczajnym zyskiem ze sprzedaży towaru, w przypadku wzrostu ceny waluty, w której przedsiębiorca uzyskuje zapłatę za swój towar świadczą o zapobiegliwości skarżącego i dbałości o swoje interesy i nie mają wpływu na kwalifikację prawną uzyskiwanych z tych operacji przychodów i ich opodatkowania. Niezrozumiały jest podnoszony przez skarżącego zarzut odnoszący się do prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT przy zakupie paliwa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w związku z czym zarzuty odnoszące się do rozliczenia podatku VAT czy też nieprawidłowości kontroli organów podatkowych w tym zakresie pozostają bez związku z przedmiotem orzekania. Nie stwierdził Sąd, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że skarżący nie wyjaśnił na czym naruszenie to miało polegać, a kwestionowanie przez skarżącego zastosowanej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało uznane przez Sąd za pozbawione podstaw, o czym była mowa wyżej. Mając na względzie powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.