I SA/Wr 1312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], II. orzeka, że uchylone w pkt I akty nie podlegają wykonaniu, Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w W. - dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiająca uchylenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], uznającego za nieprawidłowe stanowisko strony, zawarte we wniosku o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji Spółki co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200 r. , nr 54, póz. 654 ze zm.). We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. W Spółce rok podatkowy trwał od dnia 1 marca do dnia 28 (lub 19) lutego. Dnia [...] Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie roku podatkowego na pokrywający się z rokiem kalendarzowym - od roku następnego. Jednocześnie ustalono, że w 2006 r. rok podatkowy trwać będzie od 1 marca 2006 do 31 grudnia 2007 r. Dnia [...] Spółka zawiadamiała Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o zmianie roku podatkowego. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy miała obowiązek złożenia zawiadomienia o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego, w przypadku, podjęcia decyzji, że rok podatkowy, który dotąd trwał w Spółce od 1 marca do 28 lutego roku następnego, podejmuje decyzję, że rok podatkowy będzie się pokrywać z kalendarzowym? Spółka zajęła stanowisko, że nie ciążył na niej obowiązek zgłoszenia zmiany w w/w terminie. Powołała się na treść art. 8 ust. 1 updp, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Strona stwierdziła, że przepis ten powinien być interpretowany przy wykorzystaniu wykładni literalnej i celowościowej. Z brzmienia przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że zasadą jest pokrywanie się roku podatkowego z kalendarzowym. Ustawodawca dopuszcza wyjątek od tej zasady, nakładając jednocześnie na podatnika obowiązek zawiadomienia organu o odmiennym określeniu roku podatkowego - i zakreślając dla tej czynności termin 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego. Termin ten dotyczy jednak zawiadomienia o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowego, nie odnosi się więc do zmiany roku podatkowego na zgodny z rokiem kalendarzowym. Z tego tez powodu, w sytuacji opisanej przez Spółkę, tj. w sytuacji powrotu do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 8 updp, przepis dotyczący terminu zawiadomienia nie znajdzie zastosowania. Przepis ten (i wynikający z niego obowiązek) dotyczy bowiem tylko sytuacji wyjątkowej, tj. takiej, gdy podatnik decyduje się odstąpić od zasady ogólnej. Spółka zgodziła się zarazem, że powinna zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego, jednak nie jest związana 30 -dniowym terminem, o którym mowa w art. 8 ust. 4 updp. Podkreśliła, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie podatnikowi zmiany roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym, o ile podatnik nie dotrzyma terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 4 updp. Podjęcie natomiast decyzji o zmianie roku podatkowego na zgodny z zasadą ogólną nie przynosi podatnikowi żadnych preferencji podatkowych. Ponadto strona zwróciła uwagę, że rok podatkowy musi być tożsamy z rokiem obrotowym, przyjętym dla celów rachunkowości. Jeśli zatem Spółka, będąc członkiem szerszej grupy kapitałowej, dostosowała trwanie roku podatkowego do zasad obowiązujących w całej grupie, to brak możliwości zmiany roku podatkowego ma negatywne konsekwencje - Spółka będzie zmuszona do podwójnego zamknięcia roku - przy zakończeniu roku podatkowego i przy zamknięciu roku dla celów bilansowych. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 8 ust. 1,2,3 i 4 updp organ stwierdził, że z brzmienia art. 8 ust. 1 wynika jednoznacznie, że tylko w przypadku, gdy rok podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, nie musi on zawiadamiać organu. Możliwość zamiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności wprowadza art. 8 ust. 3 updp. W takim wypadku podatnik powinien zawiadomić właściwego naczelnika US o zmianie w ciągu 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Ponadto dla skutecznej zmiany roku podatkowego nie wystarczy podjecie uchwały w tym przedmiocie, ale konieczna jest zmiana umowy Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu Spółka ponowiła argumenty zawarte we wniosku oraz nadmieniła, że wraz z podjęciem uchwały o zmianie roku podatkowego dokonano notarialnie odpowiedniej zmiany w umowie Spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia postanowienia organu l instancji ii stwierdził, że zawarte w nim stanowisko było prawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy art. 8 ust. 1,3 i 4 updp - stwierdzając, że te przepisy mogą stanowić podstawę prawną do dokonania zmiany roku podatkowego, oraz art. 162 § 1 i § 4 o. p. - stanowiący o możliwości przywrócenia terminu procesowego dla dokonania czynności, na wniosek zainteresowanego, zawierający uprawdopodobnienie, że uchybił terminowi w sposób niezawiniony. Organ stwierdził, że na podstawie powołanych przepisów można sformułować następujące warunki uznania zmiany roku podatkowego za skuteczną: 1) postanowienie o zmianie w statucie lub umowie Spółki 2) zawiadomienie o tej zmianie właściwy urząd skarbowy w ciągu 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego. Ponadto nie istniała możliwość przywrócenia w/w terminu, ponieważ miał on charakter materialno prawny. W skardze Spółka wniosła o uchylanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 updp, a także z naruszeniem przepisów procesowych - przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich istotnych elementów, w tym merytorycznego ustosunkowania się do argumentów Spółki. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumenty podniesione uprzednio we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu. Zwróciła ponadto uwagę, iż akceptując stanowisko organu l instancji i powołując się na przepisy art. 8 ust. 1,2,3 i 4 Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że ustawa reguluje wprost jedynie kwestię warunków skuteczności zmiany roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym na inny, a nie sytuację odwrotną. Wykładnia celowościowa art. 8 ust. 1 i 4 updp prowadzi do wniosku, że gdy podmiot decyduje się powrócić do modelu ustawowego, tj. takiego, gdy rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, to niecelowe wydaje się uniemożliwienie tego podatnikowi na skutek niezachowania terminu, o jakim mowa w art. 8 ust. 4 updp. Przyjęcie poglądu przeciwnego niż Spółki godzi w zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 o.p., organ bowiem wywodzi negatywne dla podatnika skutki nie z przepisu kreującego po jego stronie obowiązek, ale z domniemania tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 ). Przedmiotem pytania Spółki i kwestią sporną pomiędzy stronami było, czy podatnik dokonujący w toku roku podatkowego niepokrywającego się z kalendarzowym zmiany polegającej na ustaleniu roku podatkowego na pokrywający się z kalendarzowym, jest obowiązany zawiadomić o takiej zmianie właściwy organ w ściśle określonym terminie, tj. w ciągu 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy wywodziły swoje stanowiska z wykładni przepisów art. 8 ust. 1 i 4 updp. W ust. 1 tego przepisu, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, została sformułowana pewna zasada ogólna w odniesieniu do pojęcia roku podatkowego, a mianowicie że rokiem podatkowym (z zastrzeżeniami zawartymi w dalszych ustępach art. 8) jest rok kalendarzowy. Można zauważyć, że takie określenie roku podatkowego odpowiada ogólnemu modelowi przyjętemu w Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 11 o.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje zatem powyższą definicję roku podatkowego jako podstawową, określając zarazem w ust. 2, 2a, 3 i 6 szczególne przypadki, w których rok podatkowy oblicza się inaczej. Od powyższej zasady ogólnej - zgodności roku podatkowego z rokiem kalendarzowym - ustawodawca przewidział jednak możliwość odstępstwa, jeżeli taką wolę wyrazi sam podatnik. Możliwość ustalenia roku podatkowego inaczej, niż zgodnie z rokiem kalendarzowym wynika z art. 8 ust. 1 in fine, w którym stwierdza się "chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych". Zawiadomienia, o jakim mowa w ust. 1 należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (ust. 4), a w przypadku podmiotów, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (ust. 5). Ponieważ termin, o jakim mowa w art. 8 ust. 4 i 5 ma charakter materialnoprawny, jego niedochowanie czyni zawiadomienie nieskutecznym w odniesieniu do pierwszego roku, jaki miał być objęty zmianą. Na podstawie brzmienia powyższych przepisów należy stwierdzić, że podczas gdy decyzja podatnika o ustaleniu roku podatkowego na okres dwunastu miesięcy niepokrywających się z kalendarzowymi wiąże się z obowiązkiem: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) powiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o jakim mowa w art. 8 ust. 4 lub 5, to wola ustanowienia roku podatkowego zgodnie z rokiem kalendarzowym nie wiąże z żadnymi dodatkowymi obowiązkami po stronie podatnika. Brak bowiem ze strony podatnika zawiadomienia o przyjęciu odmiennych zasad ustalenia roku podatkowego, a także bezskuteczny upływ terminu do złożenia tego zawiadomienia powodują, że zastosowanie znajduje wynikające z art. 8 ust. 1 updp domniemanie zgodności roku podatkowego z kalendarzowym. Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy się zatem zgodzić ze stroną skarżącą, że zastosowanie literalnej wykładni art. 8 ust. 1 i ust. 3 updp prowadzi do wniosku, że obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zasadach określania roku podatkowego dotyczy jedynie sytuacji rezygnacji przez stronę z obowiązujących w tym zakresie zasad ogólnych i wyboru innego roku podatkowego, niż kalendarzowy. O tym, że strona związana jest do złożenia tego zawiadomienia świadczy o tym przede wszystkim wyraźne odesłanie w art. 8 ust. 4 do ust. 1 poprzez sformułowanie "zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1", a przepis ten stanowi jedynie o zawiadomieniu w wypadku odejścia od ustawowej zasady roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym, nie zaś odwrotnie. Jest oczywiste, że w razie wyboru przez podatnika innego roku podatkowego, niż odpowiadający kalendarzowemu, ma on prawo do późniejszej zmiany decyzji i powrotu do zasady ogólnej. Znajduje to potwierdzenie treści art. 8 ust. 3 updp, który reguluje zasady obliczania pierwszego roku podatkowego po zmianie - nie wskazując, o jaką zmianę chodzi. Ponieważ jednak ten przepis nie ustanawia obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nie formułuje żadnego terminu na dokonanie takiej czynności, to trzeba uznać, że także w razie zmiany roku podatkowego w trakcie jej prowadzenia, ma zastosowanie ust. 1 i 4 art. 8 updp, a więc tylko jeśli zmiana polega na odejściu od podstawowej zasady obliczania roku podatkowego, podatnik jest obowiązany złożyć zawiadomienie, o jakim mowa w ust. 1 i jest w tym zakresie związany terminem, o którym mowa w ust. 4. Organ powinien oczywiście posiadać wiedzę na temat roku podatkowego obowiązującego u danego podatnika, z uwagi na związane z tym konsekwencje prawne, w tym także w zakresie rozliczeń i kontroli ze strony organów podatkowych - z tym wiąże się właśnie z jednej strony domniemanie roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym, z drugiej -obowiązek powiadamiania organu w razie wyboru innych zasad. Spółka jednak nie kwestionuje konieczności powiadomienia organu o dokonanych zmianach, a jedynie możliwość kwestionowania skutków prawnych zawiadomienia złożonego po terminie, o jakim mowa w ust. 4 art. 8 updp. Związanie Spółki tym terminem nie wynika jednak -jak wykazano powyżej - z literalnej wykładni art. 8 updp. Można zauważyć, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt l SA/Rz 654/06, który stwierdził, iż "Tylko wówczas, gdy podatnik skorzysta ze swojego uprawnienia i postanowi inaczej, niż wynika to z zasady ustawowej, zawartej w tym przepisie, iż rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, to znaczy gdy wybierze takie rozwiązanie, że rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym, ma obowiązek zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego". Stanowisko to podtrzymał w wyroku z dnia 20.08.2008 r., sygn. akt II FSK 620/07 Naczelny Sad Administracyjny, oddalając skargę na w/w wyrok WSA. Sąd wyraża zarazem przekonanie, że obowiązki zakresu prawa podatkowego nie muszą wynikać jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Aby jednak przyjąć, że na podatniku ciążą określone obowiązki oraz by można było przyjąć, że niewykonanie tych obowiązków pociąga za sobą konkretne konsekwencje prawne, konieczne jest ich niewątpliwe wykazanie poprzez sięgnięcie do innych, czasem kilku przepisów lub wykazanie ich istnienia w drodze innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, choćby wykładni systemowej. Omawiany przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 4 bez wątpienia stanowi o zasadach i związanych z nimi obowiązkach z zakresu prawa podatkowego, mających określone i bardzo szeroki konsekwencje w stosunku do podatnika. Organ w zaskarżonej decyzji powołał się na brzmienie art. 8 updp i z tego brzmienia jedynie wyprowadził wniosek co do związania Spółki terminem, o jakim mowa w ust. 4 art. 8 także w sytuacji powrotu Spółki do zasady obliczania roku podatkowego zgodnie z kalendarzowym, nie przedstawiając w zasadzie w ogóle toku swojego rozumowania - wniosek, jak wykazano, niezgodny z literalną wykładnią tego przepisu. Biorąc pod uwagę, że organ nie wskazał żadnych innych przepisów, z których taki obowiązek można w opisanej sytuacji wyprowadzić ani nie dokonał wykładni przepisów ustawy, która uzasadniałaby taki wniosek, należy zgodzić się ze strona skarżącą, że w sposób niedopuszczalny wnioskował na zasadzie jedynie domniemania o obowiązku Spółki do złożenia zawiadomienia o zmianie roku podatkowego na kalendarzowy w ściśle określonym terminie. Należy się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą, że brak dostatecznego wywodu prawnego oraz odniesienia się do argumentów strony dowodzi naruszenia zasady zaufania, a nadto w przypadku sprawy dotyczącej interpretacji przepisów prawa godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu l instancji. Na podstawie art. 200 upsa orzekł zwrot kosztów postępowania. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.