I SA/Wr 1313/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 13.05.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, którym utrzymał on w mocy swoje wcześniejsze postanowienie w tej sprawie z dnia 5.04.2013 r. (nr [...]). Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a głównym przedmiotem jej działalności jest wydobycie i przetwarzanie rud miedzi oraz sprzedaż wyprodukowanych metali. W związku z profilem działalności gospodarczej spółka podlega także przepisom ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. z 2012 r., poz. 362, dalej – "p.w.k."). Comiesięcznie strona ujmuje w księgach rachunkowych, w ciężar kosztów rodzajowych (zespół 4) należne za dany miesiąc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od wydobycia niektórych kopalin (ustalone w oparciu o ilość koncentratu wyprodukowanego w danym miesiącu). Dalej A powołała się na pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Rachunkowości (z dnia 23.03.2012 r.), z którego wynikało, że podatek od wydobycia niektórych kopalin, ze względu na to, iż jego wysokość uzależniona jest od ilości miedzi oraz srebra zawartej w wyprodukowanym urobku, powinien zostać uznany za element kosztu wytworzenia produktu, stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca podniósł, że poprzez odpowiednie rozliczenie kosztów rodzajowych w księgach rachunkowych, podatek od wydobycia niektórych kopalin kalkuluje jako element wytworzenia produkowanych metali (według przepisów dotyczących rachunkowości – wariant kalkulacyjny w rachunku zysków i strat). W konsekwencji stosowania takiego podejścia, podatek od wydobycia niektórych kopalin za dany okres rozliczeniowy obciąża dochód bilansowy (zespół 7) jedynie w tej części, która dotyczy sprzedanych produktów (wytworzonych z uprzednio wyprodukowanego koncentratu). Dochód ten jest podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez korekty wymagane przepisami miedzy innymi art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "p.d.o.p."). Pozostała część podatku obciąża koszty zapasów, to jest produkcji w toku i zapasów wyrobów gotowych, a więc nie jest elementem kalkulacji dochodu bilansowego za dany okres rozliczeniowym. Strona przedstawiła przykład liczbowy obrazujący sposób ustalenia dochodu bilansowego. Na tle przedstawionych okoliczności strona zadała pytanie, czy podatek od wydobycia niektórych kopalni w danym okresie rozliczeniowym winien być uznany za wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów jedynie w tej części, w jakiej obciąża dochód danego okresu rozliczeniowego, będący podstawą kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, podatek od wydobycia niektórych kopalin w danym okresie rozliczeniowym winien być uznany za wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów jedynie w tej części, w jakiej obciąża dochód danego okresu rozliczeniowego, będący podstawą kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Uzasadniając przedstawione zapatrywanie spółka stwierdziła przede wszystkim, że jakkolwiek przepis art. 16 ust. 1 pkt 67 p.d.o.p. nie uznaje za koszty przychodu podatku od wydobycia niektórych kopalin, to brak jest w tym uregulowaniu wskazówek co do tego, w jaki sposób podatek ten podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych za dany okres rozliczeniowy. Spółka zaznaczyła, że ustawa podatkowa w art. 9 ust. 1 (p.d.o.p.) dopuszcza różne warianty prowadzenia ksiąg rachunkowych, o ile wynika to z przepisów o rachunkowości, zaś sposób prowadzenia tej ewidencji determinuje sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Powołując się ogólnie na przyjęte przez stronę zasady prowadzenia rachunkowości (które – jak podniesiono – zgodne są z przepisami dotyczącymi rachunkowości) stwierdzono, że z kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym podlega wyłączeniu tylko ta część podatku, która dotyczy sprzedanych produktów, gdyż jedynie w tej części przedmiotowy podatek był kalkulowany w dochodzie bilansowym, stanowiącym punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie, że z pierwotnie ustalonej kategorii kosztów bilansowych – nie uwzględniających jeszcze włączeń z art. 16 p.d.o.p. eliminowane byłyby koszty podatku w części obciążającej zapasy, które z uwagi na przyjęte zasady rachunkowości nie zostały w ogóle uwzględnione w tej grupie kosztów – doprowadziłoby do zawyżenia wyniku podatkowego, poprzez wyłączenie z dochodu bilansowego kosztów, które nie zostały uwzględnione przy jego ustalaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając z upoważnienia ministra Finansów, postanowieniem z dnia 5.04.2013 r. (wymienionym) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie powołanego wniosku A S.A. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.P.") w związku z art. 14h tej ustawy. W uzasadnieniu stwierdzono, że od strony przedmiotowej zakres interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 O.P. determinuje pojęcie "przepisów prawa podatkowego", które zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Termin ten nie obejmuje przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, dalej "u.rach."), która określa między innymi zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i nie wypełnia przesłanek wynikających z przywołanych obok przepisów Ordynacji podatkowej. W złożonym zażaleniu Spółka podniosła w szczególności, że sformułowane we wniosku pytanie, podobnie jak i elementy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczyły przepisów prawa podatkowego, to jest art. 7, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 67 p.d.o.p. Dodatkowo problematyka objęta wystąpieniem wnioskodawcy miała ścisły związek z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Postanowieniem z dnia 13.05.2013 r. (wskazanym na początku) Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie, podjęte w pierwszej instancji. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że interpretacja nie dotyczyła przepisów prawa podatkowego i nie mogła być wydana. Zwrócono uwagę, że dotyczący wyłączenia z kosztów przychodu przepis art. 16 ust. 1 pkt 67 p.d.o.p. jest jasny i nie wynikało, ażeby spółka miała problemy z jego wykładnią. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.P. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku przyjęcia, że dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego. Spółka podkreśliła, że jej pytanie zadane we wniosku dotyczyło potwierdzenia, czy przedstawiony sposób wyłączenia podatku od wydobycia niektórych kopalin z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym korygowania podstawy opodatkowania CIT jest prawidłowy, a zagadnienie to pozostawało w obszarze prawa podatkowego. Jedynie dla kompletności przekazu strona wskazała na stosowane przez nią zasady rachunkowości (wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego), co organ niesłusznie potraktował jako istotę przedstawionego problemu. Tymczasem nie chodziło o prawidłowość sposobu prowadzenia ksiąg ale o krok dotyczący ustalenia wyniku podatkowego (kolejny po ustaleniu wyniku księgowego) polegający na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym tej części podatku od wydobycia niektórych kopalin, która dotyczy sprzedanych produktów. W dalszej kolejności skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.P. w związku z jej art. 14h – poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ udzielał interpretacji w przeszłości w takim trybie w odniesieniu do zagadnień podatkowych związanych z kwestiami księgowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Podstawą zaskarżonego postanowienia był przepis art. 165a § 1 O.P. według którego, gdy żądanie (nakierowane na wszczęcie postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Unormowanie to, stosownie do art. 14h O.P. stosuje się także do spraw mających za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie wyrażono przekonujące stanowisko, że użyte w art. 165a O.P. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z dnia 6.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07, publ. LEX nr 531085). Mając na uwadze przedstawioną obok tezę należy przypomnieć, że przepisy O.P. wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Według art. 14b § 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" wyjaśnione zostało w art. 3 pkt 2 O.P. i obejmuje: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei "ustawy podatkowe", to po myśli pkt 1 art. 3 O.P. – ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W odniesieniu do przepisu art. 3 pkt 1 O.P. podniesiono w doktrynie, że za ustawę podatkową można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (M. Niezgódka-Medek (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 38). W świetle tego nie może budzić wątpliwości, że ustawa o rachunkowości nie zalicza się do "ustaw podatkowych" i szerzej – "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu przywołanych przed chwilą przepisów, a w konsekwencji jej unormowania nie mogą stanowić wzorca (odniesienia) dla wypowiedzi organu oceniającej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, nie można było uznać, ze występując z wnioskiem o wydane interpretacji indywidualnej spółka oczekiwała oceny w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podstawowe dla zagadnienia kosztu podatkowego unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 67 p.d.o.p. – jak słusznie zauważył organ – jest jasne w swej treści i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z jego brzmieniem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od wydobycia niektórych kopalin. Oznacza to, że określenie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie może obejmować (bezwarunkowo) kwot podatku od wydobycia niektórych kopalin. Skarżąca nie zgłaszała wątpliwości co do tego, jaki jest sens wskazanego unormowania. Chciała dociec natomiast, w jaki sposób wyłączyć owe wydatki (z tytułu podatku od niektórych kopalin) z dochodu, który ustalany jest zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Z jednej bowiem strony dochód księgowy budowany jest bez udziału kosztów wytworzenia zapasów, zaś z drugiej – co do zasady – koryguje się go o wydatki nie będące kosztami przychodu w rozumieniu przepisów p.d.o.p. Jak spółka zapewniała przyjęte przez nią zasady rachunkowości zgodne są z przepisami w tym zakresie. Widać z powyższego, że problem jaki powstał po stronie skarżącej nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz wykładni przyjętych w jednostce zasad rachunkowości. Ustawa podatkowa nie określa sposobu korekty dochodu księgowego w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 wprawdzie wskazuje na obowiązek podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, to poza obszarem zainteresowania pozostawia konkretne sposoby ujęcia w rachunkowości danych podlegających ewidencjonowaniu. Wynika to z zaznaczenia, że ewidencje rachunkowe mają być tak prowadzone, aby dostarczały dane zapewniające określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W powyższy sposób określony został jedynie cel prowadzenia ewidencji rachunkowej z punktu widzenia prawa podatkowego, którym jest dostarczenie odpowiednich danych potrzebnych – ogólnie - do wyliczenia podatku. Wskazuje to na to, że sam sposób (zasady) ewidencjonowania, a inaczej mówiąc – sposób "powstawania danych" nie należy do przepisów prawa podatkowego. Tak więc trzeba było ocenić, że prawidłowo organ uznał w niniejszej sprawie, że wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne, co znalazło wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.