I SA/Wr 1314/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: J. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2000 rok oddala skargę. Uzasadnienie: Przedmiotem skargi wniesionej przez J. i K. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r., nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r., nr [...]w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W stanie faktycznym sprawy, małżonkowie J. i K. S. w kwietniu 2001 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ś. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. Według podatników należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił [...]zł. Następnie w czerwcu 2001 r. organ kontroli skarbowej wszczął w tym zakresie postępowanie kontrolne w celu weryfikacji rzetelności złożonego zeznania. Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem decyzji z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa we W. OZ w W. decyzją z dnia [...]. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę podatnicy zaskarżyli w dniu [...]do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W trakcie trwającego postępowania wymiarowego w podatku dochodowym za 2000 r. (przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy), wnioskiem z dnia [...]r. J. S. (za pośrednictwem pełnomocnika) wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ś. o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł ( wraz z oprocentowaniem ) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok a pismem z dnia [...]r. żona uzupełniła przedmiotowy wniosek. Wyżej wymieniona kwota stanowiła zobowiązanie podatkowe określone w decyzji wymiarowej z dnia [...]r. wydanej małżonkom przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy wydanej przez niego decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty), rozpatrując po raz kolejny ww. wniosek, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]wydanym na podstawie art. 165 a i art. 216 Ordynacji podatkowej - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając odmowę istnieniem w obrocie prawnym decyzji, określającej za sporny okres zobowiązanie podatkowe w innej od deklarowanej przez podatników wysokości. Na powyższe postanowienie w dniu [...]r. Strony wniosły zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., podnosząc iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w spornej sprawie, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uznając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty za uzasadnioną. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik stron wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił naruszenie prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowy obu instancji - z uwagi na: 1. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 79 §1, art. 165 i art. 165 a Ordynacji podatkowej. Nie zgadzają się z odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2000 rok, twierdząc, że wobec skarżących (od [...]r.) prowadzona jest kontrola skarbowa (nie podatkowa) - w oparciu o art. 13 ust.1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - która nie jest wymieniona w art.79 §1 OP - jako warunek uniemożliwiający wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podważa też zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów - art. 79 §1, art.165, art.165a OP - w brzmieniu obowiązującym od 2003 roku, nadanym nowelą z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. Nr 169, poz.1387). Podkreślając, że skoro wniosek w sprawie "nadpłaty" doręczyli organowi podatkowemu w dniu [...]r., to sprawa ta winna być rozpatrzona w oparciu o art. 79 § 1 OP w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Według Skarżących, ich rację potwierdza art.165 § 3 OP - który jako datę wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie Strony -określa dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, stąd wszczęcie postępowania w dniu [...]r. obliguje organ do stosowania przepisów obowiązujących w tym dniu. 2. Naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 125 §1 i art. 72 §1 pkt 1 w związku z art.73 § 2 pkt 3 i art.77 § 3 pkt 1 oraz art. 74 i art. 74 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ podatnik nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za to, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przewlekle i biurokratycznie załatwiały sprawę od [...]r. Skarżący podkreślili, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25.06.2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz.923), wszczęcie postępowania w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty za 2000 rok jest zasadne. Zgodnie bowiem z art.74 i art. 74 a Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego- wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do zawartych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) z których przepisu art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a wynika, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie ... należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Ponadto art.31 ust.2 cyt. ustawy wskazuje, że użyte w niej określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza "postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa". Oznacza to, że wobec podatników została wszczęta - na podstawie cyt. w skardze art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej - kontrola podatkowa. W efekcie tej kontroli Inspektor UKS wydał w dniu [...]r. decyzję, określającą małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. Decyzję tę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z [...]r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. Sygn. akt I SA/Wr 3628/01 uchylił decyzje obu instancji, tym samym organ I instancji obowiązany jest nadal do podjęcia wszczętego postępowania kontrolnego, które winno być zakończone wydaniem Stronom decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe za 2000 rok. W ramach tego postępowania wymiarowego (co wynika też z powołanego wyżej wyroku WSA) rozstrzygana jest kwestia opodatkowania dochodu J. S. uzyskanego z prowadzenia w badanym roku działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Problem zwolnienia dochodów z tytułu realizowania "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" jest istotą sporu integralnie związanym z wymiarem zobowiązania za rok 2000. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte przed złożeniem wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie mogą więc domagać się rozstrzygania tej samej kwestii w dwóch odrębnych postępowaniach. Przedstawiona przez Skarżących interpretacja przepisu art.79 § 1 OP - iż prowadzona wobec Stron przez organ kontrolny - kontrola skarbowa (od 2001r.) nie stanowi warunku uniemożliwiającego wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2000 rok - w ocenie organu jest bezpodstawna. Podjęte rozstrzygnięcie - z art. 165a Ordynacji podatkowej - wyrażone w zaskarżonych postanowieniach: organu I instancji z dnia [...]r. nr [...], oraz organu II instancji z dnia [...]r. nr [...]- jest w pełni uzasadnione. Za odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej sprawie nie mogą również przemawiać pozostałe argumenty Skarżących, przedstawione w skardze. W sprawie mają bowiem zastosowanie przepisy ustawy OP w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz.1387), zgodnie z którą (art. 22 § 1) do spraw wszczętych (...) przez organy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą (...). Oznacza to, że zastosowane w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej - art. 79 § 1, art.165 § 3 w nowym brzmieniu, jak również dodany art.165 a - są właściwe i mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Analizując stan prawny i faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołał regulacje prawne istotne dla przyjętego przez organy rozstrzygnięcia, w tym na art.21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał też na art.75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji, który uprawnia podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonego w ramach samoobliczenia zeznania podatnika. Jeżeli zaś doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to w ramach tego postępowania organ weryfikuje wszystkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania określonego decyzją. Potwierdza to art.79 § 1 OP z którego wynika, że "postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Tak więc dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie strony przeciwnej wskazane wyżej przepisy w ustalonym stanie faktycznym uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty za 2000 rok. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają innych uregulowań w rozpatrywanej kwestii - stąd, podjęte rozstrzygnięcie jest stosowne i wbrew zarzutom skargi nie narusza sugerowanych przez Skarżących przepisów OP. Organ przyznał, że postępowanie podatkowe prowadzone było przewlekle - co usprawiedliwiał okolicznościami przedmiotowej sprawy. Dodatkowo złożoność problemu zwolnień z podatku z tytułu "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" wymagał oceny zagadnienia przez Trybunał Konstytucyjny, co uzasadniało powstrzymanie się z rozstrzyganiem związanych z tym spraw przez organy podatkowe. Organ wyjaśnił, że zasadność żądania Podatników by uzyskany przez nich w 2000 r. dochód z działalności gospodarczej podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem oceny w odrębnie toczącym się postępowaniu wymiarowym. Organ zaprzeczył zasadności zarzutów o naruszeniu reguł postępowania z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...]r. co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie aktu administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, czyli w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, o którym jest mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof). Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu wydanej na podstawie art. 45 ust. 6 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Postępowanie określone w art. 79 § 2 OP w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już wymiarowe postępowanie podatkowe. Postępowanie wymiarowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym. W jego wyniku organ stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 OP określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów materialnego prawa podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok wobec Państwa S. zostało w dniu [...] wszczęte postępowanie kontrolne, a następnie została wydana decyzja inspektora kontroli skarbowej z [...]r., w której określono wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku w innej (wyższej) wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżących w Urzędzie Skarbowym w Ś. W trakcie toczącego się instancyjnego postępowania wymiarowego, podatnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego z odrębnym wnioskiem - o stwierdzenie nadpłaty w zakresie objętym już wcześniej wszczętym postępowaniem wymiarowym. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że zobowiązanie Państwa S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wynika nie ze złożonego zeznania podatkowego, ale z decyzji podatkowej, a tym samym nie jest możliwe skuteczne domaganie się przez podatnika stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w czasie toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego, lub gdy istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu - nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taki wniosek zdaniem Sądu nie powinien być rozpoznawany w trybie żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 OP, lecz w ramach toczącego się postępowania wymiarowego - zmierzającego do określenia na podstawie art. 45 ust. 6 updof oraz art. 21 § 3 OP zaległości podatkowej lub stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ jednak złożony przez podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty - wywołał skutek w postaci nawiązania stosunku procesowego między podatnikami a organem podatkowym, to mając na względzie normę art. 79 § 1 OP, która stanowi, że: "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola" - zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania. W sytuacji bowiem, gdy w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy spełnione zostały przesłanki z art. 79 § 1 OP (toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku), to wskazany w tym przepisie brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - obligował organ podatkowy do wydania na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej - postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle powyższego orzekający w sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego z art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 165 Ordynacji podatkowej. Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia normy z art. 79 § 1 OP - skoro ten właśnie przepis uniemożliwiał organom uwzględnienie wniosku strony o wszczęcie postępowania w żądanym zakresie. Sąd nie podziela przy tym wywodów skargi, że prowadzenie postępowania wymiarowego przez organ kontroli skarbowej eliminuje przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przepisy art. 31 ust 1 i ust 2 ustawy o kontroli skarbowej - rozstrzygają wątpliwości co do skutków procesowych kontroli i postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Ugruntowany jest w świetle zarówno praktyki jak i orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wywołuje na gruncie Ordynacji podatkowej skutki identyczne jak wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd badający legalność wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji, nie stwierdził też, aby naruszyły one wskazane w skardze (bez jakiegokolwiek ich uzasadnienia) normy art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 3 i art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje też na uznanie zarzut naruszenia art. 74 i art. 74 a Ordynacji podatkowej, właśnie w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, organy rozważały i rozstrzygały kwestie uprawnień podatnika do korzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", co do których wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Wskazać jednak należy, że organy podjęły ten problem w ramach postępowania wymiarowego wszczętego z urzędu już w dniu [...] podczas gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 zapadło dopiero 25 czerwca 2002 r. Ostatecznie więc - zgodnie z art. 74 lit. a OP - w przedmiocie skutków podatkowych orzeczenia TK w zakresie zobowiązań podatkowych Państwa S. - orzekać będzie organ podatkowy w wydanej decyzji wymiarowej. Poza nie kwestionowaną również przez organy podatkowe - przewlekłością postępowania (którego negatywne dla podatnika skutki neutralizują odpowiednie instytucje prawa podatkowego), nie ma w ocenie orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podstaw do stwierdzenia, aby organy podatkowe naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego lub materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego postanowienia - stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - należało oddalić skargę.